1. Premessa: una controversia (e una sentenza) in tema di Irap dai connotati non originali
La sentenza in commento (CGT II° Lazio, 9 marzo 2026 n.1420) di per sé non sembra presentare profili di particolare interesse sistematico.
Potremmo dire, anzi, che essa rappresenta niente più che l’ennesimo tassello che va ad aggiungersi ad una copiosa e variegata giurisprudenza di merito per lungo tempo cimentatasi – e trovatasi costretta, suo malgrado, a cimentarsi – nella verifica, di volta in volta, caso per caso, del ricorrere o meno degli estremi di un’autonoma organizzazione con riferimento all’esercizio di un’attività di lavoro autonomo ai fini della sua sottoponibilità a prelievo Irap.
Tant’è. Nel caso di specie si discuteva dell’integrarsi del presupposto impositivo con riferimento all’espletamento della professione forense da parte di un contribuente persona fisica: l’avvocato in questione contestando la debenza del tributo e dunque asserendone l’indebito versamento (chiesto poi giudizialmente in restituzione) per difetto, giust’appunto, della riferibilità ad un apparato organizzativo autonomo e distinto rispetto alla propria personale capacità professionale, dell’attività esercitata e del relativo valore aggiunto generato.
Questo essendo l’oggetto del contendere, la sentenza in rassegna si risolve così inevitabilmente nel condurre una prolissa e dettagliata analisi della composizione dei costi inerenti all’esercizio dell’attività, come esposti in dichiarazione dal contribuente ai fini della determinazione del proprio reddito di lavoro autonomo, allo scopo di valutare e stabilire la predicabilità o meno, nel caso di specie, di una capacità produttiva impersonale, aggiuntiva rispetto a quella propria del professionista: e riferibile, piuttosto – secondo l’insegnamento della Suprema Corte di Cassazione cui il Giudice tributario espressamente rinvia[1] – ad «un complesso di fattori che, per numero, importanza e valore economico, siano suscettibili di creare»– appunto – «un valore aggiunto rispetto alla mera attività intellettuale svolta dal professionista».
Insomma, un iter argomentativo – quello del giudice laziale – condotto (inappuntabilmente) su di un piano squisitamente fattuale ma che finisce per rivelarsi anche un po’ ozioso per chi si proponga di trarne spunto per qualche considerazione di principio.
Né vale a risollevare l’interesse del lettore il singolare approdo del Giudice che, all’esito della disamina così spiegata, perviene alla conclusione che «tali elementi fanno ritenere che il contribuente abbia esercitato in modo autonomo e non associato la propria attività professionale»: assunto, di per sé eccentrico rispetto all’oggetto del contendere, ma in verità spiegabile – nell’economia della pronuncia – per ciò che, sotto traccia, la vicenda vedeva, come argomento speso dall’Ufficio a sostegno delle proprie posizioni, il fatto che il contribuente in questione, oltre ad avere uno studio privato (della cui debenza Irap si discuteva), fosse anche partecipe, seppur per una percentuale irrisoria, di un’associazione professionale. Elemento, questo, forse (non sappiamo quanto) coltivato dall’Ufficio per paventare (o comunque instillare nel giudice il dubbio) di una artificiosa imputazione, da parte di costui, rispettivamente, dei costi di struttura all’associazione e dei compensi professionali alla propria posizione individuale; il che peraltro giustificherebbe l’apparentemente incongruo inciso finale della Corte che, proprio dalla esiguità della percentuale di partecipazione all’associazione professionale vantata nel caso di specie dal contribuente, desume la carenza di un suo qualsivoglia potere decisionale (o anche solo di controllo) sulla scelta dei mezzi e del personale ad essa associazione riferibile. Come dire: il ruolo marginale ricoperto dal contribuente nell’associazione professionale vale ad escludere a priori qualsivoglia sua velleità di indebita pianificazione fiscale in punto di imputazione soggettiva dei costi di espletamento della propria attività professionale a quest’ultima.
Se dunque ci limitassimo a esaminare la sentenza con fermo immagine, non avremmo molto di cui discutere. E così la nostra nota di commento si fermerebbe qui.
2. Sulle ragioni della crisi di un’imposta
Salvo, forse, un’aggiunta di riflessione (o meglio, una constatazione) non particolarmente originale ma che, portandoci su di un piano storico-prospettico, si rivela preziosa per una proficua prosecuzione della nostra indagine: e cioè che l’Irap, introdotta nel nostro ordinamento nel 1997 come imposta dai connotati spiccatamente originali e fortemente innovativi[2], a fini di rafforzamento dell’autonomia finanziaria delle Regioni e quale segnale di avvio di un (all’epoca, fortemente auspicato) processo di cd. «federalismo fiscale»[3] – progettata con dichiarati intenti semplificatori del sistema oltre che di ottimizzazione del prelievo fiscale in termini non solo di certezza e stabilità del relativo gettito ma anche quanto a economicità ed efficienza di sua gestione amministrativa rispetto ai bagatellari e frammentari tributi, peraltro contrassegnati da elevata litigiosità, cui veniva a sostituirsi[4] – ha finito per tradire buona parte delle aspettative in essa riposte rivelandosi a posteriori tributo tra i più complessi e controversi di questi ultimi decenni[5]: a dimostrazione che anche le riforme pensate con le migliori intenzioni nascondo, purtroppo, non poche, insidiose, sorprese[6].
Causa, non ultima, di tale tradimento (fallimento?) si è rivelato, fra l’altro e per l’appunto, l’imponente fronte contenzioso che l’Irap ha ingenerato proprio sotto il profilo affrontato dalla pronuncia in esame e di cui quest’ultima è esemplare cartina di tornasole: contenzioso, per certi aspetti specioso, apertosi ab origine in ragione della precisazione formulata dalla Corte Costituzionale con la sent. 156/2001 laddove, pur non ravvisando profili di censurabilità quanto alla scelta legislativa di «assoggettamento all’imposta in esame del valore aggiunto prodotto da ogni tipo di attività autonomamente organizzata, sia essa di carattere imprenditoriale o professionale (…) identica essendo, in entrambi i casi, l’idoneità alla contribuzione ricollegabile alla nuova ricchezza prodotta», la Corte aveva però e al contempo avuto modo di precisare che «mentre l’elemento organizzativo è connaturato alla nozione stessa di impresa, altrettanto non può dirsi per quanto riguarda l’attività di lavoro autonomo, ancorché svolta con carattere di abitualità, nel senso che è possibile ipotizzare un’attività professionale svolta in assenza di organizzazione di capitali o lavoro altrui»: con la conseguenza che, laddove si fosse versati in un caso siffatto, venendo meno il presupposto stesso dell’imposta era da escludersi in radice l’assoggettabilità a prelievo. Osservando così – a mo’ di chiosa – che, «in mancanza di specifiche disposizioni normative», l’accertamento del ricorrere o meno degli estremi di siffatta fattispecie di esclusione – ovverosia di un’attività di lavoro autonomo che pur abituale difettasse di riferibilità autonomia organizzativa – costituiva questione di mero fatto che, laddove devoluta al giudice, era rimessa alla sua valutazione: squisitamente di merito.
Emergeva velatamente, dalle parole della Corte, evocata sottotraccia (e forse garbatamente suggerita) alla memoria del legislatore, in una prospettiva de iure condendo, la (allora, ancora fresca) pregressa esperienza maturatasi in tema di Ilor: laddove – nel tentativo di superare le criticità di principio (e non solo) che il tributo era venuto manifestando quanto alla sua applicabilità ai redditi d’impresa tout court stante la loro dubbia e, per la verità, vivacemente contestata, imponibilità quando riferibili ad attività, sì commerciali, ma carenti di componente patrimoniale nell’apparato organizzativo di loro esercizio – il legislatore si era risolto infine ad introdurre in seno all’art. 115 co. 2 Tuir., vigente ratione temporis, una fattispecie di esclusione ad hoc: concretizzantesi nella tipizzazione dei connotati dell’attività commerciale abituale priva di componente patrimoniale[7].
3. La soluzione (?) legislativa
E però la suggestione (o velato suggerimento che fosse), nel caso dell’Irap è caduta per lungo tempo nel vuoto e non ha avuto seguito. Se non (forse), dopo quasi un ventennio: ma con un intervento normativo che, nella sua ambiguità e polivalenza, ha destato non poche perplessità e rispetto al quale misurare la sentenza in rassegna (e interrogarsi sull’assoluto silenzio da questa serbato rispetto ad esso) può invece consentire di svolgere qualche interessante riflessione di sistema.
Si tratta, com’è noto, del disposto di cui all’art. 1 comma 8 l. 234/2021 con il quale è stato previsto che, a decorrere dal periodo d’imposta 2021, l’Irap non sia dovuta dalle persone fisiche esercenti attività commerciali ed esercenti arti e professioni.
La singolarità della disposizione è stata invero nel tradurre la tipizzazione normativa della carenza dell’elemento oggettivo – ovverosia la (in)sussistenza di un’attività d’impresa o di lavoro autonomo autonomamente organizzata – agendo sul versante della sfera soggettiva di applicazione del tributo; inferendo così dalla forma individuale di esercizio dell’attività (imprenditoriale o professionale) per ciò solo l’insussistenza della autonomia organizzativa di svolgimento dell’attività: da cui la sua – quasi unanime, in dottrina – riconduzione al novero delle norme di esclusione, ovverosia delle disposizioni ricognitive di principio che concorrono a circoscrivere in negativo il presupposto d’imposizione[8].
Il tutto, appunto, secondo i più (ma anche secondo quanto emergente dai lavori preparatori), in chiave di superamento delle incertezze applicative già ricordate e di cui la sentenza che qui si commenta è uno dei tanti punti di emersione: con auspicati positivi risvolti sia in termini di certezza del diritto, stabilità di gettito, riduzione dei costi di gestione amministrativa del tributo e deflazione del relativo potenziale contenzioso.
4. Le criticità dell’intervento legislativo e la sent. 153/2026 della Corte Costituzionale
L’intervento normativo – peraltro sospetto di perseguire non solo (i sopra richiamati evidenti) intenti semplificatori ma anche più prosaici risvolti in termini di raccolta di consenso elettorale[9] – si presta e si è prestato tuttavia sin da subito a non poche considerazioni critiche quanto al suo impatto distorsivo rispetto alla ratio intrinseca del tributo.[10] Considerazioni che la miglior dottrina non ha mancato di compiutamente sviluppare e che, com’è noto, hanno messo capo – da ultimo (e per il momento[11]) – ad una recente sentenza della Corte Costituzionale in punto di debenza dell’Irap da parte delle associazioni professionali[12]: che qui ci limitiamo a richiamare per evidenziare come, per suo tramite, ciò che il legislatore aveva inteso far uscire dalla porta è rientrato dalla finestra.
Avendo, per l’appunto, la Corte, evidenziato nella sentenza[13] come la debenza dell’Irap da parte delle associazioni professionali sia subordinata alla accertata riferibilità/imputabilità alla struttura organizzativa associativa in quanto tale – e non già ai singoli professionisti che la compongono, nella loro individualità – dell’esercizio dell’attività professionale. Circostanza – quella della “spersonalizzazione” di esercizio dell’attività professionale – implicante una verifica sostanziale a carattere squisitamente fattuale la cui ricorrenza, laddove controversa, è fatto carico all’Ufficio finanziario provare in fase amministrativa e dipoi, se del caso, in sede giudiziale.
Insomma, seppur in scala ridotta (e, dunque, limitatamente, alle associazioni professionali), siamo punto e a capo.
Con l’aggravante (a latere fisci) che – all’esito della lettura costituzionalmente orientata del quadro normativo offerta dalla Corte Costituzionale con la sent. 153/2026 e diversamente da quanto sembrava emergere dagli orientamenti maggioritari della giurisprudenza di legittimità espressasi, ad oggi, in argomento – le associazioni professionali sarebbero, in via di principio, non soggette ad Irap: gravando, se del caso, sull’Amministrazione finanziaria l’onere della prova, quanto all’an e al quantum, del ricorrere – nei singoli contesti associativi – di una «forma associata» di esercizio dell’attività professionale[14]. Si aprono così scenari, se non in chiave retrospettiva sicuramente in proiezione futura, tutti da indagare: ma che non lasciano presagire nulla di buono laddove si intendano misurare le performance di un tributo sotto in profilo della sua semplicità applicativa, basso tasso di litigiosità, grado di affidabilità delle previsioni di gettito ad esso ascrivibili, definitività di acquisizione delle sue relative entrate.
Una ragione in più, forse, per accelerare il passo nel dare attuazione alla riforma e procedere – invece che ad un «progressivo svuotamento» del tributo – ad un suo più spedito, definitivo superamento.
5. Gli insegnamenti che si possono trarre dalla vicenda sul piano sistematico
Ma non è questo che ci interessa in questa sede.
La vicenda – per parte nostra – offre piuttosto lo spunto per evidenziare il (e riflettere sul) delicato rapporto intercorrente tra elemento oggettivo e soggettivo della fattispecie impositiva nel concorrere congiuntamente e inscindibilmente a descrivere l’indice di attitudine alla contribuzione colpito dal tributo: che si traduce – sul piano costituzionale – in chiave di intrinseca coerenza della relativa disciplina impositiva.
L’affermazione secondo la quale, una volta selezionato sul piano oggettivo il fatto indice di attitudine alla contribuzione, diventa ineluttabile e strettamente consequenziale – anche sul piano dello scrutinio costituzionale ex post della disciplina del relativo tributo – l’individuazione del soggetto passivo (o dei soggetti passivi) d’imposta in colui/coloro cui tale fatto è imputabile (riferibile) – tanto che si è addirittura ipotizzato il legislatore possa esimersi da una sua/loro positivizzazione senza con ciò incorrere in una violazione dell’art. 23 Cost.[15] – è indiscutibile: e segnala una primigenia, genetica criticità della disciplina Irap che ne ha accompagnato, sin da subito e da sempre, le controverse vicende. Ovverosia l’infelice scelta legislativa, affatto peculiare dell’Irap, di tratteggiare i confini soggettivi dell’imposta avendo riguardo (rectius, rinviando tout court) a categorie concettuali e a classificazioni soggettive descritte e positivizzate in funzione di altro settore impositivo: nella specie, quello reddituale. Con tutte le eccentricità che ne sono inevitabilmente conseguite[16].
Ma l’affermazione, per certi versi, vale anche per la sua reciproca: ovverosia che la delimitazione dei soggetti passivi concorre a descrivere, gettare luce e precisare (e, talvolta, a modificare nel tempo) il presupposto dell’imposta.
Insomma, e non vorremmo sfiorare la banalità, si deve essere sempre molto cauti nell’intervenire normativamente sotto il versante soggettivo della fattispecie impositiva. Invero, agire sui soggetti d’imposta non è mai neutrale nell’ottica della ratio complessiva del tributo: tant’è – non è un caso – tale centralità ma anche stretta interconnessione tra presupposto e soggetto passivo d’imposta è segnalata da ultimo dall’art. 2 co. 4 bis dello Statuto dei diritti del contribuente laddove il legislatore ha disposto in modo quanto mai incisivo e inequivoco che «le norme tributarie impositive che recano la disciplina del presupposto tributario e dei soggetti passivi si applicano esclusivamente ai casi e ai tempi in esse considerati».
Del resto, l’esperienza insegna.
E così, nella normativa Ici – e dipoi in quella Imu – la progressiva estensione e il diverso modularsi nel tempo della soggettività passiva d’imposta ha contribuito, non solo a superare possibili criticità costituzionali della relativa disciplina, ma altresì a puntualizzare la portata del concetto di “possesso” nel contesto di un’imposta gravante sul patrimonio immobiliare: con approdi che a loro volta hanno dipoi inciso anche sul piano della descrizione (in negativo) del profilo oggettivo dell’imposizione[17].
Per converso, l’evolversi del presupposto in materia di imposta sulle successioni e donazioni con la definitiva scomparsa dell’imposta globale sul valore netto dell’asse ereditario[18] ha gettato nuova luce e attribuito un diverso portato significante all’invariata previsione di solidale coobbligazione degli eredi al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari di cui all’art. 36 d.lgs 346/1990.
E ancora. Nelle imposte sui redditi, la scelta – costante nel tempo – di cd. trasparenza fiscale delle società di persone come pure quella che ha visto, in tempi relativamente recenti, l’attribuzione della soggettività passiva ai trust cd. opachi giocano un ruolo fondamentale nella esatta delimitazione del presupposto dell’imposta. E da questo punto di vista – andando indietro nella memoria – particolare rilievo assume la stessa parabola storica che ha caratterizzato l’introduzione e la lunga sopravvivenza (ma soprattutto il dies ad quem di sopravvivenza) dell’istituto del cumulo familiare dei redditi nel nostro ordinamento: da leggersi in stretta correlazione con la lenta ma inarrestabile evoluzione imposta dalla Carta Costituzionale al diritto di famiglia e pervenuta a compimento per effetto dell’intervento convergente di Corte Costituzionale e legislatore solo nei primi anni ‘70: a conforto e conferma di quanto andiamo dicendo.
Ebbene, tornando al tema che qui interessa, la scelta legislativa del 2021 che stiamo esaminando laddove tradottasi nell’intervenire – in negativo – sull’ambito soggettivo di operatività dell’Irap all’invarianza degli altri dati normativi descrittivi della fattispecie impositiva, solo apparentemente può, dunque, essere derubricata quale intervento semplificatorio, sul piano probatorio (?), della (in)sussistenza del presupposto impositivo. E dunque annoverabile tra le norme ricognitive di principio in negativo (e dunque di esclusione) rispetto allo status quo ante della disciplina del tributo. Se così fosse ne uscirebbe, peraltro, gravemente compromessa – sul piano costituzionale – la scelta legislativa in ordine al regime temporale di applicazione riservato alla disposizione: spiegante, com’è noto, effetti solo pro futuro rispetto alla sua introduzione.
Ha ragione piuttosto chi invece ha inteso la misura come reattiva (in termini modificativo-innovativi) rispetto al presupposto stesso dell’imposta: rilevando come, in esito all’intervento di esclusione tout court da imposizione Irap delle persone fisiche, ancorché esercenti abitualmente attività di cessione di beni e prestazioni di servizi, si sia venuta modificando la configurazione del presupposto d’imposta: da intendersi ora come volto a colpire le (sole) attività se ed in quanto entificate ovverosia riferibili ad una dimensione funzionale-organizzativa unitariamente orientata rispetto alla realizzazione di un programma e al perseguimento di un obiettivo del pari predeterminati: circostanze, queste, che sono poi misura e condizione di accesso, nel nostro sistema, alla soggettivizzazione di diritto altra e ulteriore rispetto a quella naturaliter riconosciuta alla persona fisica[19].
Un’alterazione/innovazione del presupposto Irap che, come tale, giustifica l’assoluto silenzio serbato dalla sentenza in rassegna rispetto al dato normativo che l’ha introdotta: il Giudice dovendosi occupare di un caso soggetto alla pregressa disciplina e dunque da dirimere sulla scorta della normativa vigente ratione temporis.
Ma non solo. Un’alterazione innovazione del presupposto Irap che si è risolve in una bipartizione manichea (le persone fisiche non sono soggetti passivi Irap perché la loro è sempre un’attività svolta personalmente, i soggetti diversi dalle persone fisiche sono soggetti Irap perché la loro attività è per definizione apersonale e riferibile ad un apparato organizzativo) rispetto alla quale, come spesso succede, qualcuno non ha trovato la sua giusta collocazione. Da cui il pronunciamento della Consulta sulle associazioni professionali (ma chissà se un domani il tema si sposterà sulle società di persone) che rende di nuovo problematico l’orizzonte: e per i contribuenti e per l’Amministrazione finanziaria
Quale insegnamento trarre da tutta questa vicenda?
Sicuramente che la costruzione legislativa e la progressiva “accordatura” della disciplina di nuove imposte (addirittura radicalmente innovative quanto ai loro presupposti rispetto a quelle «tradizionali») è operazione decisamente complessa: richiede estrema attenzione e ponderazione (anche in ragione di molteplici vincoli sovranazionali, in primis eurounionali, che si è chiamati a rispettare) e una visione strategica di sistema che forse è difficile chiedere al nostro legislatore in un momento di ambascia emergenziale quanto alle esigenze di gettito che in punto di scelte di finanza pubblica qual quello che stiamo attraversando: la (prevista) sostituzione delI’Irap con una ben più tranquillizzante sovrimposta Ires la dice lunga a questo riguardo. Ma anche le alterne vicende e (al momento) l’ignoto destino della plastic tax e della sugar tax – giusto per fare una digressione – non sono da meno.
V’è poi una lezione da tenere a mente. Che gli interventi dettati da logiche semplificatorie possono essere pericolosi e controproducenti: soprattutto quando la realtà, prima fenomenica e poi giuridica, è invece variegata e complessa.
BIBLIOGRAFIA
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L. CASTALDI, Considerazioni a margine della sentenza n. 156 del 2001 della Corte costituzionale in materia di Irap, in Rass. trib., 2002, 856 ss.
A. FEDELE, Prime osservazioni in tema di Irap, in Riv. dir. trib., 1998, p. 453 ss.
V. FICARI, Soggettività passiva IRAP e società in accomandita semplice in Boll. trib. 2005, 1018 ss.
F. GALLO, Ratio e struttura dell’Irap,in Rass. trib., 1998, p. 627 ss.
S. MORATTI, IRAP: l’evoluzione della nozione di autonoma organizzazione nella giurisprudenza della Cassazione, in Riv. dir. fin. sc. fin. 2010, 52 ss.
R. SCHIAVOLIN, L’imposta regionale sulle attività produttive. Profili sistematici, Milano 2007
T. TASSANI, Forma giuridica e autonoma organizzazione nell’attuale sistema dell’IRAP, in Riv. trim. dir. trib. 2025, 911 ss.
M. VANTAGGIO La prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica nell’esclusione da IRAP per le ditte ed i lavoratori autonomi individuali, in Riv. tel. dir. trib. 2 febbraio 2022
N. ZANOTTI, Brevi note sull’applicabilità dell’IRAP alle associazioni professionali, in Rass. trib. 2025, 537 ss.
N. ZANOTTI, L’applicazione dell’IRAP alle associazioni professionali notarili va alla Consulta, in Federnotizie 22 dicembre 2025
[1] Segnatamente Cass., sez. V, 9 marzo 2025 n. 6212 secondo coordinate peraltro già ricavabili in nuce da Corte Cost., 21 maggio 2001 n. 156. Sull’elaborazione del concetto di autonoma organizzazione ai fini Irap nella giurisprudenza della Corte di Cassazione vd. MORATTI, IRAP: l’evoluzione della nozione di autonoma organizzazione nella giurisprudenza della Cassazione, in Riv. dir. fin. sc. fin. 2010, 52 ss.
[2] Possiamo dire, a buon diritto, che l’Irap è antesignana rispetto al «moderno filone di quelle imposte che assumono a loro fondamento una nozione di capacità contributiva che supera il legame con i più tradizionali indici come il patrimonio e il reddito» (così Corte Cost., 20 febbraio 2024, n. 21). La sua introduzione precorrendo un fenomeno evolutivo ad oggi pienamente in atto nel nostro sistema tributario: se non incoraggiato, sicuramente non ostacolato dalla Corte Costituzionale la quale ha ripetutamente sottolineato come «in un contesto complesso, come quello contemporaneo, dove si sviluppano nuove e multiformi creazioni di valore, il concetto di capacità contributiva non necessariamente deve rimane relegato solo a indici tradizionali come il patrimonio e il reddito, potendo rilevare anche altre e più evolute forme di capacità, che ben possono denotare una forza o una potenzialità economica» (così Corte Cost., 23 dicembre 2019 n. 288 ma anche, di recente, Corte Cost., 3 aprile 2026 n. 46): e ciò in considerazione del fatto che «l’evolversi dei tempi incide sui fenomeni tributari, quindi [anche] sull’interpretazione del principio di capacità contributiva» (così Corte Cost., 23 marzo 2026 n. 89).
[3] Va infatti ricordato che, nella sua originaria configurazione, l’Irap era destinata a finanziare anche i comuni e le provincie: inizialmente mediante la previsione di una loro compartecipazione al gettito Irap cui avrebbe dovuto far seguito l’introduzione di specifiche addizionali, appunto, comunali e provinciali.
[4] Nel quadro della cd. riforma Visco, invero, all’introduzione dell’Irap si accompagnava la contestuale soppressione di ben cinque previgenti tributi. Segnatamente: l’Ilor, l’imposta sul patrimonio netto delle imprese, l’Iciap, la tassa di concessione governativa per l’attribuzione del numero di partita Iva, nonché i contributi per il SSN. Veniva così a consumarsi la parabola esistenziale di un tributo – l’Ilor – di blasonate origini, essendo stato introdotto, in uno con l’Irpef e l’Irpeg, come terzo caposaldo della riforma dell’imposizione sui redditi varata in attuazione della legge delega 825/1971 con una funzione di sistema tutt’altro che trascurabile: destinata infatti a colpire i redditi di fonte patrimoniale (con ciò realizzando la cd. discriminazione qualitativa dei redditi), l’Ilor si presentava quale soluzione compromissoria rispetto alla – nei lavori preparatori alla riforma, politicamente osteggiata – introduzione di un’imposta patrimoniale.
Le vicissitudini che avevano contrassegnato il tributo nel periodo (non trascurabile) di sua vigenza, si rivelano, in chiave prospettica, di particolare rilievo per le riflessioni che andremo a condurre nel testo: anche nel caso dell’Ilor – seppur per ragioni diverse da quello che è poi accaduto per l’Irap – si era assistito, col tempo, ad un progressivo svuotamento di senso e di sostanza del tributo (soprattutto dopo e a motivo dell’introduzione dell’Ici), con significativa contrazione del gettito correlato: a ciò si accompagnava peraltro un vasto e parcellizzato contenzioso, concentrato sulle problematiche (anch’esse di natura squisitamente fattuale) in merito alla ricorrenza o meno della componente patrimoniale nell’esercizio dell’attività commerciale ai fini della sottoponibilità o meno a prelievo del relativo reddito d’impresa, tale da comportare un paradossale effetto di diseconomicità del tributo: i cui dispendiosi costi di gestione a fatica venivano ad essere coperti dagli introiti da esso tributo generati.
[5] Sicuramente a ciò contribuendo, ma al contempo deponendone a conferma, la molteplicità e spesso asistematicità degli interventi normativi che ne hanno interessato la disciplina, con ricadute ad effetto ‘camaleontico’ sulla stessa coerenza intrinseca del tributo. Come evidenzia da ultimo TASSANI, (Forma giuridica e autonoma organizzazione nell’attuale sistema dell’IRAP, in Riv. trim. dir. trib. 2025, 912) il quale, riferendosi (fra l’altro) al progressivo riconoscimento normativo di deducibilità dalla base imponibile Irap del costo del lavoro parla, condivisibilmente, di alterazione dell’«idea originaria dell’imposta» rilevando un «problema identitario, ossia di persistenza della idea originaria del tributo». Sul progressivo grado di complessità – e conseguente incertezza interpretativa e applicativa – che è venuta contrassegnando la disciplina Irap a motivo dello stratificarsi degli interventi legislativi in specie sul versante dei (soggettivamente diversificati) regimi di rilevazione della base imponibile, ricordiamo le pertinenti osservazioni di VANTAGGIO (La prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica nell’esclusione da IRAP per le ditte ed i lavoratori autonomi individuali, in Riv. tel. dir. trib. 2 febbraio 2022, 3) il quale – nel mentre evidenziava come l’esclusione del componente costo del lavoro dalla base imponibile dell’Irap fosse stato il primo passaggio di un progressivo svuotamento della logica dell’imposta – sottolineava la «superfetazione di disposizioni (con intento agevolativo) la cui applicazione richiede calcoli e riscontri complessi» tali da richiedere «l’intervento di specialisti per il calcolo dell’imponibile legato al lavoro subordinato, il che aumenta la non intuitività dell’imposta».
[6] Tant’è che – almeno negli intendimenti della legge delega di riforma (art. 8 comma 1 lett. a) l. 9 agosto 2023, n. 111) – proprio per la sua problematicità, l’imposta è destinata ad andare incontro ad un processo di progressivo esaurimento (mediante un discutibile percorso di graduale riduzione della platea dei soggetti sottoposti al relativo prelievo) per essere sostituta da una sovrimposta che, da quanto è dato arguire, dovrebbe gravare esclusivamente sui soggetti Ires.
[7] E così, con l’art. 9 comma 2, l. 29 dicembre 1990 n. 408, all’art. 115 comma 2 Tuir era stata aggiunta la lett. e-bis) con cui si escludevano da Ilor – testualmente – «i redditi d’impresa derivanti dall’esercizio di attività commerciali svolte da soggetti diversi da quelli indicati al co. 1 dell’art. 87, organizzate prevalentemente con il lavoro proprio e dei familiari ovvero con il lavoro de soci, a condizione ce il numero complessivo delle persone addette, esclusi gli apprendisti fino ad un massimo di tre, compreso il titolare ovvero compresi i soci, non sia superiore a tre».
[8] Con tutte le riserve di costituzionalità che, così inteso, un simile costrutto normativo porta seco: invero, così interpretata, la disposizione finisce per tradursi – seppur in negativo – in una presunzione assoluta di (in)sussistenza del presupposto impositivo: quando è insegnamento consolidato della giurisprudenza costituzionale la irrimediabile conflittualità con il principio di effettività della capacità contributiva del ricorso a presunzioni assolute (sia in positivo che in negativo) nella descrizione del presupposto d’imposta. E’ da dire peraltro, che – sotto questo profilo – l’Irap nasce con un difetto d’origine per ciò che sin da subito l’art. 2 d.lgs. 15 dicembre 1997 n. 446 nel prevedere che «l’attività esercitata dalle società e dagli enti, compresi gli organi e le amministrazioni dello Sato, costituisce in ogni caso presupposto d’imposta» introduceva un’inferenza logica assoluta tra talune forme di esercizio dell’attività e l’integrazione del presupposto in punto di ricorrenza di un’attività autonomamente organizzata.
[9] La manovra comportando l’alleggerimento della pressione fiscale sul tessuto produttivo ‘che vota’. Per il rilievo secondo cui molti degli interventi legislativi n tema di Irap sembrano essere stati improntati più al perseguimento di istanze politico-elettorali che ispirati da vere e proprie logiche di riforma vd. TASSANI, Forma giuridica e autonoma organizzazione, cit., 912.
[10] Si è infatti condivisibilmente osservato che, nonostante la comprensibile la volontà legislativa di superare le incertezze interpretative connesse alla necessità di individuare – inevitabilmente caso per caso – quando la struttura organizzativa sia tale da giustificare l’imposizione, la nuova linea di demarcazione finisce per essere a sua volta fonte di iniquità e di distorsioni perché «è chiaro ed evidente che possono esservi strutture etero organizzate, gestite individualmente, così come l’etero organizzazione non è necessariamente presente per tutte le entità organizzate su base associativa o comunque identificabili come ‘enti’» (così BASILAVECCHIA, Incostituzionale l’Irap sugli studi notarili associati? in Rassegna tributaria 9 febbraio 2026).
[11] Giacché un possibile futuro fronte di criticità potrebbe aprirsi sul piano delle società di persone in rapporto all’esclusione da imposizione degli imprenditori individuali. Cfr. FICARI, Soggettività passiva IRAP e società in accomandita semplice in Boll. trib. 2005, 1018 ss.
[12] Si tratta della sentenza Corte Cost., 24 luglio 2026, n.153. Sulla relativa ordinanza di rimessione della Corte di Giustizia di primo grado di Firenze (ord. 17 novembre 2025, n. 363) oltre a BASILAVECCHIA, op. ult. cit., vd. ZANOTTI, L’applicazione dell’IRAP alle associazioni professionali notarili va alla Consulta, in Federnotizie 22 dicembre 2025 (ma già, IDEM, Brevi note sull’applicabilità dell’IRAP alle associazioni professionali, in Rass. trib. 2025, 537 ss.).
[13] Da annoverarsi tra quelle interpretative di rigetto.
[14] E ciò nella misura in cui – osserva la Corte Costituzionale – «l’attività professionale è svolta, di regola, individualmente e che alcune attività sono riservate, dalle rispettive leggi professionali, al singolo professionista inteso come persona fisica».
[15] Con la conseguenza che la, per contro, costante, indefettibile espressa previsione e declinazione, nelle singole leggi d’imposta, del profilo soggettivo della fattispecie impositiva risponderebbe piuttosto ad esigenze di certezza del diritto e tutela del legittimo affidamento (stante il presidio sanzionatorio che si correla all’inadempimento tributario) oltreché – ricorrendone gli estremi – espressione di scelte di politica legislativa laddove si prospettino al legislatore – in ragione dell’atteggiarsi del presupposto – possibili opzioni alternative di imputazione soggettiva della fattispecie (com’è per i rari casi in cui il presupposto viene ad esistenza per effetto del concorso inscindibile di più soggetti talché il legislatore può in astratto derogare al modello solidaristico di loro chiamata al pagamento dell’imposta con limitazione della soggettività passiva a uno o a taluni soltanto di costoro: com’è nell’ambito dell’imposta di registro ai sensi dell’art. 57 d.P.R. 26 aprile 1986 n. 131 ora art. 58 Turti).
[16] Per le criticità insite nella scelta normativa, foriera di problematiche applicative invero puntualmente verificatesi, mi permetto di rinviare a quanto a suo tempo avevo modo di osservare in CASTALDI, Considerazioni a margine della sentenza n. 156 del 2001 della Corte costituzionale in materia di Irap, in Rass. trib., 2002, 856 ss.
[17] Il riferimento è alla ‘esenzione’ da Imu degli immobili abusivamente occupati di cui all’art. 1 comma 759 l. 27 dicembre 2019 n. 160 come introdotto (secondo il legislatore a far data dal 1° gennaio 2023) dall’art. 1 comma 81 l. 29 dicembre 2022 n. 197: intervento legislativo cui hanno fatto seguito, per un verso, la sent.18 aprile 2024 n. 60 della Corte Costituzionale che ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, in parte qua, della previgente disciplina Imu, per l’altro, la sent. 10 luglio 2025 n. 18940 con la quale la Corte di Cassazione, sez. V, ha ritenuto la norma applicabile retroattivamente anche ai periodi d’imposta antecedenti al 2023 con ciò attribuendole natura ricognitiva (in negativo) del presupposto d’imposizione ai fini Imu.
[18] Per effetto di quanto disposto dall’art. 69 l. 21 novembre 2000 n.342.
[19] Vd. TASSANI, Forma giuridica e autonoma organizzazione, cit., 918 ss. Ed è in questi termini che ci sembra corretta la posizione della Corte Costituzionale quando, tracciato il quadro normativo Irap ad oggi vigente, sottolinea il carattere di ‘spersonalizzazione’ (oltre che di abitualità) di esercizio dell’attività come (attuale) condizione di integrazione del presupposto di imposizione: con la conseguenza che sono imponibili Irap, e dunque hanno da intendersi autonomamente organizzate, le attività (in quanto) esercitate da (e quindi riferibili a) coloro che sono soggetti di diritto in ragione di un processo di entificazione e dunque non qualificabili ab origine come persone.
