1. Il caso e il principio di diritto
L’ordinanza n. 6364 del 18 marzo 2026 della Suprema Corte “chiude” il cerchio rispetto ai frequenti tentativi dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare ex post la compravendita di fabbricati in compravendita di aree edificabili: richiamando il proprio consolidato orientamento, da ultimo recepito dalla stessa prassi amministrativa, il Collegio “frena” l’esuberanza dell’Agenzia, argomentando diffusamente circa l’inconsistenza giuridica della tesi erariale.
Nella fattispecie, la società contribuente aveva dedotto minusvalenze e quote di ammortamento relativi a fabbricati acquistati nel 2006; in seguito, nel 2011, detti immobili venivano demoliti. Tale sopravvenuta circostanza fondava la pretesa dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare l’acquisto dei fabbricati in acquisto di terreni edificabili. Alla debolezza sostanziale della ricostruzione, si aggiungeva una debolezza procedimentale e processuale: l’Ufficio, infatti, non aveva contestato la supposta natura abusiva dell’operazione in sede di accertamento, ma soltanto in sede di controdeduzioni, così modificando palesemente la causa petendi a giudizio già instaurato.
È, peraltro, opportuno precisare che la notifica dell’accertamento risale al 2011, dunque in epoca anteriore alla formale introduzione dell’abuso del diritto nel nostro ordinamento, con la fattispecie generale di cui all’art.10 bis della Legge n. 212/2000.
Ad ogni modo, le fasi di merito confermavano l’illegittimità dell’accertamento e, in particolare, la pronuncia di secondo grado rilevava come la contestazione di “abuso del diritto” non fosse stata sollevata dall’Ufficio all’interno dell’avviso di accertamento, bensì in sede di controdeduzioni. L’Agenzia ricorreva, quindi in cassazione, lamentando l’error in iudicando del giudice di appello, nella parte in cui aveva considerato l’abuso del diritto “parificato” a qualsivoglia deduzione di parte, dichiarando inammissibile la relativa eccezione. Riteneva, infatti, che spettasse al giudice tributario, anteriormente all’introduzione del citato art. 10 bis, l’onere di accertare i presupposti costitutivi dell’abuso del diritto.
La Corte di Cassazione liquida la questione processuale – unica, lo si ricorda, sollevata dall’Ufficio – per entrare nel merito di quella sostanziale: il ricorso è inammissibile, anche perché si è formato il giudicato sul capo della sentenza non impugnato – quello di merito- (FRANSONI, Giudicato tributario e attività dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2001) e, comunque, quand’anche si volesse superare la palese inammissibilità sarebbe infondato. La Suprema Corte “bacchetta” così l’Agenzia: il ricorso è, infatti, contrario alla “granitica” giurisprudenza del Giudice di nomofilachia in materia (cfr. PASSAGNOLI, La Corte di Cassazione conferma l’impossibilità di riqualificare la cessione di ‘fabbricato’ in vendita di ‘terreno edificabile’, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 1, p. 209).
2. La casistica giurisprudenziale
La pronuncia in commento, nella parte motivazionale, richiama il proprio “granitico” orientamento in materia, smontando la tesi erariale della riqualificazione. In particolare, il fulcro dei precedenti ruota intorno alla fondamentale sentenza n. 5088 del 21 febbraio 2019, con cui, in primo luogo è stato chiarito che la distinzione fra edificato e non ancora edificato si pone in termini di alternativa esclusiva che in via logica non ammette un tertium genus. Sentenza che, poi, ha blindato il potere generale dell’Amministrazione finanziaria di riqualificare un negozio giuridico in ragione dell’operazione economica sottesa, imponendo il limite della tassatività della fattispecie prevista dal legislatore, ove ha previsto per la cessione di edifici un determinato regime fiscale e per la cessione di terreni edificabili un diverso regime fiscale. Centrali sono, infatti, l’intenzione delle parti e l’oggetto del contratto al momento della compravendita, senza che possano rilevare vicende successive: elementi soggettivi o eventi futuri ed eventuali, quali la demolizione, non possono retroagire per modificare la qualificazione giuridica dell’atto.
Gli artt. 17 e 67, comma 1, lett. b) Tuir stabiliscono, infatti, che sono soggette a tassazione separata, quali “redditi diversi”, le “plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione” e non anche quelle di terreni già edificati. In aderenza alla fattispecie legale, la Corte ha in precedenza escluso la tassazione separata di una plusvalenza realizzata a seguito di vendita di “capannone ad uso commerciale e relative pertinenze” censito al catasto fabbricati, ritenendo irrilevante sia l’ulteriore potenzialità edificatoria del terreno su cui esso insisteva, sia l’asserita, ma non dimostrata, intenzione delle parti di demolire il predetto capannone (cfr. Cassazione n. 4150/2014).
Ancora, il Supremo Collegio ha escluso un terreno già edificato potesse essere riqualificato in terreno suscettibile di potenzialità edificatoria, sulla base di presunzioni derivate da elementi soggettivi, interni alla sfera dei contraenti, e, soprattutto, la cui realizzazione (in specie attraverso la demolizione del fabbricato) è futura (rispetto all’atto oggetto di tassazione), eventuale e rimessa alla potestà di soggetto diverso (l’acquirente) da quello interessato dall’imposizione fiscale (Cassazione n. 15629/2014).
In più occasioni la Corte ha, poi, ribadito che scopo della norma di cui all’art. 67 è colpire la plusvalenza connessa alla cessione di un terreno che ha avuto attribuita – in sede di pianificazione – una capacità edificatoria tale da renderlo più appetibile di prima, nel meccanismo della domanda ed offerta.
Trattasi dunque di norma impositiva, di natura speciale che si occupa di attrarre a tassazione altre forme di ricchezza, che esulano dal reddito in senso stretto (derivante dalla propria attività di industria, commercio o professione, ovvero da lavoro dipendente), prevedendo forme separate di tassazione per i terreni edificabili (Cassazione n. 7853/2016).
In quanto tale è norma eccezionale che non ammette interpretazione analogica ex articolo 12 preleggi, ma sconta l’interpretazione estensiva di cui al successivo articolo 14 preleggi.
La riqualificazione proposta dall’Agenzia, tuttavia, esorbita pure dai confini dell’interpretazione estensiva, puntando a colpire la capacità economica residua dell’immobile.
Peraltro, nella pronuncia in commento, la Corte chiosa rilevando come la stessa prassi amministrativa si sia adeguata all’orientamento della Suprema Corte: con la Circolare n. 23/E del 29 luglio 2020 e con la risposta ad interpello n. 331 del 10 settembre 2020, la stessa Amministrazione finanziaria ha superato la propria precedente interpretazione contenuta nella Risoluzione n. 395/E del 2008. In tali documenti di prassi, l’Agenzia ha riconosciuto che se oggetto del trasferimento a titolo oneroso è un edificio, detto trasferimento non può mai essere riqualificato come cessione di area edificabile, nemmeno quando l’edificio è destinato alla successiva demolizione e ricostruzione.
La Corte, dunque, conclude per il rigetto del ricorso erariale, così profondamente distonico sia rispetto ad un orientamento ormai cristallizzato, sia alla stessa prassi amministrativa.
3. Considerazioni conclusive
L’ordinanza in commento è quanto mai condivisibile in quanto in primo luogo circoscrive il potere di riqualificazione dell’Amministrazione finanziaria, riaffermando poderosamente la necessaria preminenza della tassatività della fattispecie. E, infatti, l’art. 67 comma 1 lett. b) non può che interpretarsi restrittivamente giacché fattispecie “eccentrica” rispetto al sistema dell’imposizione reddituale e, in definitiva, alla tendenziale nozione di reddito quale reddito prodotto. Non a caso la dottrina ha costantemente evidenziato i rischi legati alla diversa ricostruzione teorica del reddito quale reddito – entrata: affermare che costituisce reddito qualsiasi forma di entrata considerata dalla norma, prescindendo dalla causa che l’ha generato, significherebbe sia attribuire una eccessiva discrezionalità al legislatore, sia generare possibili abusi interpretativi da parte dell’Amministrazione Finanziaria (TOSI, La nozione di reddito, in TESAURO (a cura di), Imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1994, p. 7). Nella fattispecie, come opportunamente evidenziato dalla Corte, ove non ci si attenesse ad un’interpretazione di stretto rigore, si finirebbe per dar rilievo a quelle attività concernenti i contraenti che il legislatore, nel momento in cui è andato a configurare una tassativa ipotesi di reddito entrata, ha voluto lasciare del tutto estranee alla vicenda.
La Corte, in definitiva, riepilogando tutti i propri precedenti redarguisce aspramente l’Agenzia che, peraltro, si è discostata finanche dalla propria prassi.
Un unico appunto ad una pronuncia ineccepibile: di fronte ad una palese contrarietà del ricorso a molteplici arresti della Suprema Corte, e, dunque, ad un orientamento auto-proclamato “granitico”, nonché alla superficialità dell’impugnazione (circoscritta al capo processuale, con conseguente definitività del merito), il Giudice di legittimità avrebbe forse potuto “osare” la condanna dell’Agenzia per temerarietà del ricorso. Per quanto non si ignori che la valutazione ex art. 96 comma terzo c.p.c. è scarsamente applicata, i tempi sembrano maturi per redarguire recisamente anche la parte pubblica, come dimostra la coeva pronuncia della Cassazione, n. 4917 del 5 marzo 2026, relativa all’applicazione dell’art. 96 comma terzo c.p.c. per il mancato adeguamento dell’Amministrazione alla proposta di definizione accelerata ex art. 380 bis c.p.c., considerata un’ipotesi codificata di abuso del processo.
BIBLIOGRAFIA
R. CORDEIRO GUERRA, L’imposta sul reddito delle persone fisiche (Irpef), in RUSSO, Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2002, p. 120
A. FEDELE, Profili dell’imposizione dei plusvalori patrimoniali nell’ordinamento italiano, in AA.VV., L’imposizione dei plusvalori patrimoniali, Milano, 1970, p. 154
G. FRANSONI, Giudicato tributario e attività dell’Amministrazione finanziaria, Milano, 2001
F. PASSAGNOLI, La Corte di Cassazione conferma l’impossibilità di riqualificare la cessione di ‘fabbricato’ in vendita di ‘terreno edificabile’, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 1, p. 209
G. TINELLI- F. MENCARELLI, Lineamenti giuridici dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 2007, p. 194
L. TOSI, La nozione di reddito, in TESAURO (a cura di), Imposta sul reddito delle persone fisiche, Torino, 1994, p. 7
