1. Con l’ordinanza n. 410 del 10 gennaio 2022,la Corte di Cassazione, sez. V civ., è tornata ad esprimersi in merito all’applicabilità dell’imposta sulle successioni e donazioni ad un trust liquidatorio. Con tale pronuncia, in particolare, la Corte ha dato seguito al consolidato orientamento per cui deve escludersi che la costituzione del vincolo del trust ovvero il trasferimento dei beni al trustee possa integrare il presupposto impositivo così come reintrodotto dall’art. 2, D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 47, conv. in L. n. 286 del 2006,d.lgs. 262/2006.
2. La decisione in commento trae origine dall’avviso di liquidazione emesso a carico del notaio A.D.R.R.A. per l’imposta sulle donazioni di cui al predetto art. 2, comma 47 cit. ritenuta dovuta sul valore di beni conferiti nel trust denominato “Giefferre Trust” costituito dai coniugi R.G. e F.P..
In particolare, attraverso la costituzione del predetto trust, i coniugi trasferivano al trustee la proprietà di un immobile con il preciso scopo di curarne la vendita a terzi al fine di poter impiegare il ricavato della liquidazione per estinguere il debito gravante sul disponente nei confronti di un proprio creditore.
A fronte della pretesa avanzata dall’Ufficio, il notaio presentava ricorso dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Milano, la quale riteneva meritevoli di accoglimento le ragioni del ricorrente secondo cui il trust non avrebbe dovuto ritenersi assoggettabile alle imposte indirette proporzionali.
Il decisum di prime cure veniva impugnato dall’Agenzia delle Entrate ma, con sentenza n. 4735/2014, la Commissione Regionale confermava le statuizioni della CTP. Secondo i Giudici del gravame, in particolare:
– la costituzione del trust determina unicamente la segregazione dei beni rispetto al patrimonio del trustee e del disponente, che vengono dunque destinati ad uno specifico scopo individuato nell’atto istitutivo;
– deve escludersi la tassazione in capo ai beneficiari all’atto della costituzione del vincolo giacché non può aprioristicamente ritenersi che essi siano beneficiari del patrimonio in trust già al momento della istituzione del trust stesso risultando in capo agli stessi unicamente un diritto di credito (i.e. ricevere i beni al momento individuato dalla volontà del disponente) nei confronti del trustee.
Soccombente in ambedue i giudizi di merito, l’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso in Cassazione affidato ad un unico motivo, con cui eccepiva la violazione dell’art. 2, comma 47, cit. poiché la nuova formulazione normativa consentirebbe di sostenere che già solo la costituzione del vincolo possa dare luogo a quel trasferimento di ricchezza a titolo di liberalità determinante l’arricchimento del beneficiario che rappresenta il presupposto dell’imposta sulle successioni e donazioni.
3. Orbene, come è agevole desumere da quanto sin qui rappresentato, il punctum dolens della vicenda in commento si ravvisa nella risoluzione dell’annosa questione afferente l’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni così come reintrodotta dal predetto art. 2, comma 47 cit.
In particolare, muovendo dal dettato normativo richiamato, la Suprema Corte ha innanzitutto evidenziato che, alla luce della nuova formulazione, la reintrodotta imposta in parola ha esteso il presupposto impositivo anche ai trasferimenti a titolo gratuito e alla costituzione dei vincoli di destinazione. Tra questi deve essere ricondotto anche il trust in quanto, secondo la lettura resa dall’Amministrazione finanziaria nella circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, rappresentano vincoli di destinazione anche “i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell’ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi”.
In simili premesse, la Suprema Corte ha, dunque, illustrato i tratti salienti dello strumento del trust così come disciplinato dalla Convenzione dell’Aja, evidenziando, per quanto qui di interesse, che:
– tale strumento può perseguire finalità eterogenee quali, ad esempio, finalità di garanzia ovvero di liquidazione e pagamento, o ancora di realizzazione di opere pubbliche o di azioni di solidarietà sociale;
– l’elemento in comune di ogni tipologia di trust è l’effetto segregativo rispetto ai beni che il disponente conferisce nel trust per il perseguimento di uno specifico scopo.
4. Alla luce di un siffatto inquadramento, la Corte di Cassazione ha sottolineato che l’orientamento di legittimità che sembra essersi ormai consolidato sposa la tesi per cui il trasferimento del beni dal disponente al trustee mediante conferimento in trust non integra il presupposto impositivo di cui all’art. 2, comma 47 cit..
Secondo tale lettura, in particolare, in ossequio al principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost, deve ritenersi che la norma di cui all’art. 2, comma 47 cit. prevede che l’imposta in parola, al pari delle altre imposte indirette da corrispondere in misura proporzionale, risulti dovuta unicamente in ragione dell’eventuale trasferimento finale del bene al beneficiario (che costituisce l’effettivo indice di ricchezza). Muovendo dal ragionamento sin qui condotto, la Suprema Corte ha conseguentemente affermato che il momento della costituzione dell’atto istitutivo o di dotazione patrimoniale devono ritenersi fiscalmente neutri in quanto volti unicamente all’attuazione degli scopi di segregazione ed apposizione del vincolo e in alcun modo idonei a determinare l’insorgenza del presupposto impositivo sopra descritto.
Procedendo gradatamente, la Suprema Corte ha poi dato atto del fatto che, diversamente dalla letture precedentemente rese, la posizione espressa da tale ultimo orientamento (Cass. n. 1131 del 2019 cit.; Cass. n. 19167/2019; Cass. n. 16699/2019) ha il pregio di individuare una soluzione applicabile alle diverse tipologie di trust, evidenziando espressamente che è solo il trasferimento finale del bene al beneficiario che può giustificare l’assoggettamento all’imposta di cui all’art. 2, comma 47 cit..
Per tale ragione, secondo il ragionamento condotto dalla Corte, l’individuazione del beneficiario fin dall’atto istitutivo del trust non determina l’insorgenza del presupposto impositivo perché la sola designazione quale beneficiario non equivale in alcun modo a determinare un trasferimento immediato ed avente il carattere della definitività e, pertanto, non esprime in alcun modo la capacità contributiva che giustifica il prelievo fiscale.
5. Avendo riguardo al caso di specie, l’iter logico seguito dagli Ermellini è giunto a sostenere che l’avvenuto ed effettivo trasferimento dei beni dal disponente al trustee per poter liquidare il ricavato della vendita dei beni a soggetti già individuati quali beneficiari non esclude che tale trasferimento sia funzionale all’attuazione degli scopi del trust e, conseguentemente, che non sia idoneo ad integrare il presupposto sopra descritto. Pure in presenza di un trust liquidatorio devono quindi ritenersi validi i principi sin qui esposti, con la conseguenza per cui l’imposta sulle successioni e donazioni può astrattamente applicarsi solo al momento del trasferimento al beneficiario finale – il quale riceve un definitivo arricchimento – e non già alla realizzazione degli atti di liquidazione del patrimonio immobiliare di cui il trust sia stato dotato.
Sennonché, nel dichiarare la manifesta infondatezza della censura formulata dall’Ufficio per tutte le ragioni sin qui illustrate, gli Ermellini hanno diligentemente precisato che, poiché nel trust liquidatorio i beneficiari sono i creditori del disponente, è evidente come neppure la ripartizione del ricavato della liquidazione e, quindi, il trasferimento delle somme ai beneficiari del trust possa effettivamente integrare il presupposto richiesto per l’imposta in parola: quest’ultima risulta invero legittimamente applicata unicamente in presenza di un effettivo e definitivo arricchimento gratuito in capo al beneficiario.
