1. Premessa: cenni sulla natura giuridica della ricognizione del debito
La ricognizione del debito – disciplinata dall’art. 1988 c.c. e diversa, dal punto di vista civilistico, dal negozio di accertamento[2] e dalla confessione[3] – rientra tra le dichiarazioni di scienza, essendo esclusivamente finalizzata a formalizzare una realtà giuridica, di cui è già certa l’esistenza.
La suddetta fattispecie opera soltanto sul piano probatorio- processuale, giacché, in deroga alla regola generale prevista dall’art. 2697 c.c.[4], dà vita alla c.d. “relevatio ab onere probandi”. Con la conseguenza che il creditore è esonerato dall’obbligo di dimostrare l’esistenza del presupposto rapporto fondamentale.
Pertanto, l’atto ricognitivo non può essere interpretato alla stregua di un’autonoma fonte di obbligazione, non potendo nulla togliere e/o aggiungere, ed è inidoneo ad incidere sulla realtà giuridica, non producendo effetti (tanto reali quanto sostanziali).
Alla luce dell’assenza di qualsivoglia autonoma efficacia obbligatoria, è interessante domandarsi se la ricognizione del debito, in relazione al tributo di registro, presenti rilevanza fiscale e se, conseguentemente, debba essere oggetto di tassazione in misura proporzionale e/o fissa[5].
2. Il regime fiscale della ricognizione del debito ai fini delle imposte indirette: i principi dettati dalla sentenza n. 15910 dell’8 giugno 2021
In ragione della cennata inidoneità della ricognizione del debito a produrre qualsivoglia effetto proprio, non creando un quid pluris con riferimento al rapporto sottostante, e considerata, altresì, la ravvisabilità di funzioni di natura esclusivamente processuali e/o probatorie ed, in ogni caso, dirette a cristallizzare (in senso formale) una realtà giuridica, di cui è già certa l’esistenza, la fattispecie in esame deve essere assoggettata al tributo di registro in misura fissa. Ai sensi dell’art. 11 della Tariffa e ad eccezione dei casi, espressamente individuati, in cui sono rinvenibili ulteriori e diversi scopi, tesi ad innovare l’obbligazione contratta.
Tale principio – già affermato da parte della dottrina[6] e della giurisprudenza[7] – è stato di recente rilevato dalla Suprema Corte di Cassazione con la pronuncia n. 15910 dell’8 giugno 2021.
Le conclusioni rassegnate dall’organo giudicante di legittimità appaiono certamente condivisibili e sostenibili giuridicamente. A maggior ragione se si considera, da una parte, il contenuto dell’art. 30, comma 1, TUR che, di fatto, estende il regime di tassazione (in misura fissa) degli atti di ratifica e convalida a tutte le ipotesi in cui gli effetti di un determinato atto siano ribaditi e/o confermati mediante un secondo atto[8]. E, dall’altra parte, l’inapplicabilità dell’art. 9 della Tariffa, in virtù dell’assenza del carattere patrimoniale dell’atto ricognitivo (poiché l’atto in questione non determina una modificazione nella sfera patrimoniale delle parti, suscettibile di valutazione economica[9]).
Peraltro, non sembrano poter rappresentare una convincente soluzione né la regola della registrazione in caso d’uso, non ricorrendo nessuna delle fattispecie espressamente previste dalla normativa in tema di tributo di registro; né l’operatività dell’art. 3, riferito agli atti di natura dichiarativa, e che prevede l’aliquota dell’1%.
Invero, la ricognizione del debito – lo si ribadisce – è esclusivamente finalizzata ad esternalizzare una mera situazione di fatto, in relazione alla quale non vi è alcuna contestazione in ordine alla sua esistenza[10]. Con la conseguenza che l’espressione “atti di natura dichiarativa” di cui al citato art. 3 non può ricomprendere l’atto ricognitivo, in virtù del fatto che valorizza i soli effetti giuridici e giammai la natura dell’atto.
Senza considerare che, come evidenziato dalla Corte di Cassazione nella recente pronuncia n. 15910/2021, ove l’imposta fosse calcolata in misura proporzionale, la stessa risulterebbe “irragionevolmente eccessiva”. Alla luce del principio di capacità contributiva ex art. 53 della Costituzione e del principio di eguaglianza di cui all’art. 3 della Costituzione.
E’ chiaro che – in virtù del principio di alternatività iva- registro di cui all’art. 40 TUR[11] – la regola dell’applicazione della misura fissa del tributo di registro, prevista dall’art. 11 della Tariffa, è da ritenersi operante (a maggior ragione) nell’ipotesi in cui le operazioni sottese all’atto ricognitivo siano rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (id est operazioni imponibili, non imponibili ed esenti)[12].
3. Brevi considerazioni conclusive
Come recentemente affermato dalla Corte di Cassazione con la pronuncia n. 15910 dell’8 giugno 2021, la ricognizione del debito deve essere assoggettata al tributo di registro in misura fissa, ai sensi dell’art. 11 della Tariffa allegata al TUR.
Difatti, per le motivazioni sopra esposte ed, in specie, in ragione della natura meramente dichiarativa dell’atto ricognitivo ed, altresì, dell’assenza del carattere patrimoniale della fattispecie, non può trovare applicazione la misura proporzionale del tributo di registro. Né del 1% ai sensi dell’art. 3 della Tariffa; né del 3% ex art. 9 della medesima normativa.
Così come non sembra poter essere risolutiva la prospettazione della registrazione in caso d’uso, poiché la fattispecie ricognitiva non è sussumibile in nessuna delle ipotesi espressamente contemplate dal TUR.
Tale regola (id est applicazione della misura fissa del tributo di registro) deve valere, a maggior ragione, se l’operazione sottostante sia rilevante ai fini dell’iva, nel rispetto del principio di alternatività iva-imposta di registro ex art. 40 TUR.
