I proventi derivanti dallo sfruttamento di proprietà immobiliari localizzate in stati esteri sollevano spesso problemi di doppia tassazione: ciò capita, ad esempio, sia quando il paese in cui risiede il proprietario che quello in cui l’immobile è sito, rivendicano la possibilità di tassare i canoni derivanti dal suo sfruttamento oppure le plusvalenze dalla sua cessione. Come è noto questi problemi sono normalmente risolti dalle convenzioni contro le doppie imposizioni vigenti, le quali si ispirano tutte, in modo più o meno pedissequo, al Modello OCSE.
Nel modello sono diverse in effetti le disposizioni potenzialmente applicabili in questo scenario: gli articoli 6 (proventi immobiliari), 7 (redditi d’impresa) e anche 13 (capital gains).
Diversamente dal diritto tributario domestico, dove la gestione immobiliare in forma societaria qualifica i proventi realizzati come redditi di impresa commerciale, nella prospettiva internazionale ciò non è sempre vero, prevalendo qui la natura del provento sul soggetto che ne è possessore.
Non vale dunque in questo contesto la cd. “forza di attrazione” del reddito d’impresa commerciale, e conseguentemente è necessario prestare attenzione alle particolari modalità attraverso le quali l’attività immobiliare si svolge. Questo ha effetti determinanti non soltanto per la qualificazione del reddito dal punto di vista tributario (reddito immobiliare, d’impresa o diverso), ma anche per quanto concerne i criteri di collegamento a uno stato o all’altro (nel tentativo di capire quale sia, cioè, il paese titolato a tassare tale provento).
Com’è noto, il modello di convenzione OCSE utilizza diversi criteri di collegamento, a seconda che si abbia a che fare con proventi immobiliari propriamente detti, quelli rientranti nell’Articolo 6 sopra ricordato, o con gli altri.
Nella prima ipotesi, infatti, assume rilievo il luogo in cui è ubicato l’immobile, e dunque il “criterio della fonte”, sebbene siano previste alcune eccezioni e criteri concorrenti.
Nell’ambito dell’articolo 7, invece, a prevalere è il criterio di residenza dell’impresa, salva la ben nota clausola della cosiddetta “stabile organizzazione”. Infine, l’articolo 13 prevede il concorso di diversi criteri e dunque una tassazione concorrente tra Paese di residenza del contribuente (ad esempio, proprietario dell’immobile) e paese della Fonte del provento.
L’articolo 13, va osservato, non riguarda direttamente la proprietà immobiliare, quanto piuttosto la tassazione delle plusvalenze. Ma è proprio all’interno di questa previsione che la proprietà immobiliare, regolata dall’articolo 6, beneficia di condizioni particolari di tassazione. I proventi derivanti da cessione di immobile all’estero dunque non rientrano nell’art. 6 (proventi immobiliari) ma nell’art. 13. Si tratta di una distinzione importante perchè da essa conseguono criteri di territorialità distinti.
Tuttavia le plusvalenze immobiliari si trovano ad essere oggetto di un trattamento particolare all’interno dell’art. 13, anche quando ad essere plusvalente non è la cessione dell’immobile stesso, ma delle quote partecipative in una società immobiliare: quasi che la natura immobiliare dell’attività riverberi anche sui valori mobiliari rappresentativi di capitale.
L’articolo 13 riporta che i proventi attribuiti a un residente in uno stato, dalla cessione di quote di azioni in un altro paese, possono essere tassati in questo altro paese se in qualsiasi momento, nei 365 giorni precedenti, la cessione questa partecipazione derivi più del 50% del suo valore direttamente o indirettamente da proprietà immobiliare così come regolata all’articolo 6.
Si tratta di una previsione molto importante perché deroga al criterio secondo il quale le plusvalenze derivanti da cessione di partecipazione finanziaria sono tassate soltanto nel luogo in cui è localizzato il soggetto cedente e non, per così dire, il soggetto ceduto.
Diventa così determinante capire che cosa si intende per “proprietà immobiliare” nell’ambito del diritto tributario internazionale, concetto, come già illustrato, dirimente per la corretta ripresa a tassazione.
L’articolo 6 del Modello di convenzione è particolarmente utile in questo senso, poiché prevede che il termine “proprietà immobiliare” abbia il significato che esso assume secondo la legge dello Stato contraente in cui si trova la proprietà in questione, fermo restando che in ogni caso il termine includerà “la proprietà accessoria ai beni immobili, il bestiame e le attrezzature utilizzati in agricoltura in silvicoltura e i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto generale relativa ai beni fondiari, l’usufrutto di beni immobili e diritti e pagamenti variabili fissi come corrispettivo per lo sfruttamento o il diritto di sfruttare giacimenti minerari fonti e altri risorse naturali”: così si esprime sostanzialmente il Modello.
La norma convenzionale ulteriormente precisa ciò che in Italia è ovvio: che le navi e gli aeromobili invece non saranno mai considerati beni immobili dal punto di vista convenzionale.
Si tratta, come è evidente, di una definizione che in parte può insistere sulle categorie proprie del diritto tributario italiano ma che sotto alcuni profili ne diverge sensibilmente. Dal punto di vista operativo, allora, è utile ricordare che ogni divergenza interpretativa che riguardi i temi e i concetti interessati al modello di convenzione debba essere interpretata sulle basi dei criteri di cui all’articolo 3, co. 2 del Modello convenzionale (o meglio della Convenzione che si ispira al modello). Questo significa che “ogni termine non definito all’interno della convenzione, salvo che il contesto non richieda diversamente o che le autorità competenti non concordino sono un significato diverso avrai il significato che esso in quel momento Secondo la legge di quello stato ai fini delle imposte a cui la convenzione si applica”.
Qualora, cioè, dovesse sorgere una controversia circa la tassazione della proprietà immobiliare in un altro Paese con il quale l’Italia ha stipulato una convenzione, il concetto di proprietà immobiliare nell’altro paese verrà definito in base alle categorie giuridiche di questo stato, e non certo di quelle italiane.
Quello che rende particolare la tassazione dei proventi immobiliari nel quadro della convenzione OCSE è però il chiarimento recato dal paragrafo 28.5 del Commentario al modello di convenzione, che illustra la portata dell’articolo 13, co. 4 di quest’ultimo.
Secondo questa disposizione il Paese della fonte è legittimato anche a tassare la plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni delle società che detengono l’immobile stesso, localizzate in un altro stato.
Si crea così una sorta di terzo criterio di collegamento che nel diritto tributario internazionale legittima il paese della fonte non soltanto a tassare la plusvalenza derivante dalla cessione dell’immobile che insiste sul suo territorio, ma anche quella che scaturisce dalla cessione di partecipazioni rappresentative di quote di capitale di società (in un altro territorio) che possiede gli immobili in questione.
Si tratta con ogni probabilità di una norma che può apparire eccessivo forse inquadrare come antielusiva ma che di per certo espande la potestà impositiva di uno dei due Paesi, nell’ottica di attrarre a tassazione anche operazioni speculative che vengono canalizzate su altri Stati, attraverso società immobiliari.
Sono comunque previste eccezioni in questo scenario, come ad esempio quelle disposte per le società quotate sui mercati regolamentati e per le partecipazioni minoritarie in Real Estate investment Trust che sono richiamati al § 28.10 e 28.11del Commentario al Modello OCSE.
Questo scenario, prefigurato nel contesto internazionale, è stato fatto proprio dal legislatore italiano da ultimo con la l. 197 del 22 dicembre 2022, che ha introdotto il nuovo comma 1 bis all’articolo 23 del testo unico n. 917/86, prevedendo all’interno del nostro sistema una nuova fattispecie impositiva allineata ai principi OCSE anche per i soggetti qualificati già esenti perché non residenti di cui l’articolo 6, co. 1 del d.lgs. 239/96
Si segnala in merito anche l’intervento ASSONIME che, con la Circolare n. 23 del 01/08/23 ha chiarito come la novella trovi applicazione soltanto ai redditi diversi di cui l’articolo 67 del testo unico n. 917/86 e ne escluda contemporaneamente la riferibilità a cessione di quote da parte del socio investitore, a fronte di recesso o di liquidazione della quota stessa.
Uno scenario complesso dunque, con il quale fare necessariamente i conti qualora si intenda operare nel settore immobiliare in una dimensione transnazionale poiché, in ultima analisi, i rischi di doppia imposizione risultano sicuramente amplificati da questa novella, e lo saranno certo di più quando la convenzione multilaterale (MLI) entrerà in vigore.
In materia:
R. Scalia, Il situs principle nella tassazione degli immobili delle imprese nel diritto internazionale tributario, Milano, 2020.
