1. Il caso
Con la risposta ad interpello in commento, l’Agenzia torna ad offrire una soluzione fiscale in materia successoria.
Nel caso di specie le volontà del de cuius risultava dal combinato disposto di tre testamenti che prevedevano, tra l’altro, la designazione di un unico erede Tizio al quale destinare un terzo del patrimonio; una serie di legati di somme di denaro rinvenienti dalla vendita di un immobile e di una quota societaria; un legato in favore di Caia, corrispondente alla somma residuante a conclusione dell’esecuzione delle disposizioni testamentarie.
Il de cuius affidava a due esecutori testamentari la cura dei rapporti successori ed il compito di attuare le disposizioni testamentarie, attribuendo ad essi un legato a titolo particolare consistente in una somma di denaro.
L’istante-esecutore testamentario, formula tre quesiti di prassi successoria.
In primo luogo profila una quaestio di carattere tecnico-operativo sconfinante nel sostanziale, chiedendo delucidazioni in ordine alla compilazione della sezione “riservato a chi presenta il modello” per l’esecutore che sia al contempo legatario: il software di controllo dell’Agenzia delle Entrate segnala un messaggio di errore quando il modello è presentato dall’esecutore testamentario che, al contempo, inserisce il proprio codice fiscale nel successivo quadro EA in quanto legatario.
In secundis, stante la devoluzione ereditaria di beni in buona parte destinati ad essere liquidati, palesa alcuni dubbi inerenti l’individuazione dei soggetti passivi d’imposta e l’oggetto della tassazione, per la possibile duplicazione della pretesa impositiva nel caso in cui i cespiti da monetizzare siano computati nell’attivo ai fini della liquidazione dell’imposta di successione: i legatari sono già assoggettati ad imposta per l’inserimento nel quadro ER sulla base delle somme di denaro che sono destinati a ricevere.
Infine quid iuris delle disposizioni testamentarie di valore indeterminato, considerato che le somme da assegnare all’erede e ai legatari dipendono dal risultato della liquidazione dei beni ereditari caduti in successione?
2. La risposta dell’Agenzia
L’Agenzia precisa anzitutto che con l’apertura della successione i diritti e i rapporti giuridici attivi e passivi facenti capo al de cuius al momento della sua morte si trasferiscono per legge o testamento ad eredi e legatari, ad esclusione di quei diritti che si estinguono perché personalissimi.
L’art. 701, co. 2 cc. dispone che “anche un erede o un legatario può essere nominato esecutore testamentario”, mentre ai sensi dell’articolo 28, co. 2 TUS sono obbligati a presentare la dichiarazione di successione i chiamati all’eredità e i legatari, i loro legali rappresentanti, gli amministratori e i curatori dell’eredità giacente, gli esecutori testamentari, ovvero coloro che succedono per effetto della dichiarazione di morte presunta o che conseguono il possesso temporaneo dei beni dell’assente.
Dalla lettura del dato positivo appare con chiarezza che l’esecutore testamentario sia ratione officii tra i soggetti obbligati sia a presentare sia la dichiarazione di successione sia ad indicare gli elementi richiesti dalla normativa disposta dall’art. 29 TUS.
Non può dunque dubitarsi che l’esecutore testamentario sia chiamato ad adempiere al proprio obbligo dichiarativo anche quando figuri come legatario e l’errore segnalato dall’istante deve ritenersi un mero “bug” del sistema.
In attesa della modifica del software telematico che permetterà di superare l’empasse tecnico del controllo informatico permettendo all’esecutore testamentario di indicare nel frontespizio il codice carica “7”, l’istante ad interim potrà ricorrere al Modello 4, con l’eterno ritorno del modello cartaceo della dichiarazione di successione.
Per quanto riguarda il pagamento dell’imposta di successione, l’articolo 36, co. 3 del TUS dispone che “fino a quando l’eredità non sia stata accettata, o non sia stata accettata da tutti i chiamati, i chiamati all’eredità, o quelli che non hanno ancora accettato, e gli altri e gli altri soggetti obbligati alla dichiarazione di successione, esclusi i legatari, rispondono solidalmente dell’imposta nel limite di valore dei beni ereditari rispettivamente posseduti”.
Considerato dunque che l’esecutore testamentario è tra i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione di successione ed è possessore dei beni dell’eredità ex art. 703 c.c., sarà tenuto al pagamento dell’imposta di successione.
Le disposizioni testamentarie del caso di specie configurano del resto dei legati obbligatori di somme di denaro che produrranno i loro effetti in capo ai legatari successivamente all’alienazione degli immobili, pertanto quando all’esito del compimento della vendita il diritto di credito dei legatari avrà acquisito il carattere della esigibilità e della liquidità, l’esecutore testamentario o i legatari presenteranno una dichiarazione integrativa, indicando il ricavato della vendita pro-quota, e la relativa imposta sarà riliquidata in via defintiva.
Ancora, gli uffici nel redigere il certificato di successione del quale devono richiedere la trascrizione dovranno includere tutti i beni immobili inseriti in dichiarazione e detta trascrizione dovrà essere effettuata nei confronti degli esecutori testamentari, in ragione del possesso dei beni stessi.
L’Agenzia delle Entrate rispolvera poi quanto già affermato in thema di presentazione della dichiarazione di successione da parte del curatore dell’eredità giacente, “a parere della scrivente il legislatore ha inteso precisare che la trascrizione deve essere comunque effettuata a seguito della presentazione della dichiarazione di successione ed esplica effetti esclusivamente fiscali.” (Ris. 31 ottobre 2019, n. 457).
La doverosità di detta trascrizione per tutti i beni immobili caduti in successione, e pertanto, anche per i beni per i quali sia prevista l’alienazione, costituisce l’antecedente logico mediante cui veicolare la doverosità dell’imposta ipotecaria e catastale in caso di presenza di beni e diritti immobiliari nell’asse ereditario sic et simpliciter per il solo fatto dell’apertura della successione.
Alla luce di quanto delineato, l’imposta di successione è da liquidarsi ai sensi del combinato disposto degli artt. 8 e 43 del TUS, “ovvero secondo le disposizioni testamentarie e sul valore globale netto dell’asse ereditario, costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data di apertura della successione, dei beni e diritti che compongono l’attivo ereditario, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri appartenenti al defunto”.
Non trova fortuna, dunque, l’ipotesi di sospensione della liquidazione dell’imposta di successione in relazione a quei cespiti dalla cui vendita si ricavino le somme di denaro da distribuire ai legatari, essendo la somma da tassare ancora non individuata ed il legato di credito in stato di freezing in attesa delle operazioni testamentarie.
3. Riflessi applicativi
La soluzione fiscale prospettata dal Fisco si inserisce nel solco di quanto già delineato con la risposta ad interpello 7 novembre 2019, n. 471 ove l’Agenzia, forte di un isolato precedente giurisprudenziale (Cass., 6 marzo 1992, n. 2708), affermava “una volta che, a seguito delle vendite, i diritti di credito dei legatari avranno acquisito il carattere dell’esigibilità e della liquidità, gli esecutori testamentari o i legatari dovranno procedere ad una dichiarazione integrativa indicando il ricavato dalle vendite”.
Con buona pace degli esecutori testamentari, chiamati ad anticipare le imposte anche quando le liquidità utilizzabili siano inconsistenti ed ancor più con riferimento alle ipocatastali connesse al transito in successione di quegli immobili che saranno oggetto di vendita.
L’Agenzia non si limita dunque a sciogliere le crine scivolose evidenziate dall’istante nel caso di speie, ma torna incidentalmente a tacitare quelle ricostruzioni teoriche che suggerivano, valorizzando la dimensione “dinamica” dell’attribuzione del bene ai beneficiari, che nel caso in cui l’esecutore testamentario sia chiamato a vendere uno o più beni immobili e ripartirne il ricavato tra i beneficiari non si integri il presupposto applicativo del tributo successorio, il trasferimento dei beni e diritti immobiliari mortis causa – né, mediatamente, quello delle imposte ipotecarie e catastali – e che pertanto detti immobili non debbano essere indicati nella dichiarazione di successione.
E’ il momento statico della caduta del bene in successione a determinare l’obbligo dichiarativo in capo all’esecutore testamentario ed, a cascata, la trascrizione del relativo certificato nei suoi confronti e la liquidazione dell’imposta di successione.
Cecilia Benzi – Università di Bologna
