1. Il caso
Con la sentenza del 20 ottobre 2020, n. 22738 i giudici di legittimità sono tornati ad esprimersi sul tema dell’esistenza dell’istituto del coacervo nell’attuale disciplina dell’imposta sulle successioni.
Nel caso di specie, l’Ufficio finanziario aveva notificato agli eredi un avviso di liquidazione recante la maggiore imposta di successione, derivante dalla rideterminazione dell’entità delle franchigie loro spettanti computando le donazioni ricevute dal de cuius quando era in vita.
Il ricorso proposto dagli eredi è giunto in cassazione e qui i giudici di legittimità hanno ritenuto infondati i motivi di doglianza dell’Amministrazione finanziaria, che invocava la legittimità del cumulo regolato dall’art. 8, co. 4 del D.Lgs. 346/1990 perché le donazioni avevano sottratto ad imposizione corretta il compendio ereditario, confermando la tesi dell’abrogazione implicita dell’istituto del cd. coacervo ai fini dell’imposta di successione.
La Suprema Corte parte dalla considerazione che l’originaria ratio dell’istituto fosse di stabilire una “riunione fittizia” dei beni donati nella massa ereditaria, al solo fine di evitare un indebito aggiramento del sistema ad aliquote progressive a scaglioni da applicarsi al valore dell’asse globale ai sensi dell’art. 7 del D.Lgs. 346/1990, vigente ratione temporis. Di conseguenza, venuto meno tale sistema in forza della L. n. 342 del 2000 non vi è più spazio per dar luogo al coacervo.
La novella normativa, che ha introdotto aliquote fisse in ragione del grado di parentela, ha comportato l’abrogazione implicita del cumulo “per effetto della formale modificazione del regime impositivo di riferimento contenuto in un’altra disposizione, modificazione a seguito della quale la prima disposizione non ha più ragione né modo di operare.”
Se da un lato è totalitario l’orientamento dell’inesistenza del coacervo nell’imposta di successione, nel cui solco si inserisce la decisione in commento, altrettanto non può dirsi per quanto attiene all’imposta di donazione, se si tiene conto che recentemente la stessa Corte ha affermato (per la seconda volta) l’esistenza del coacervo ai fini del calcolo della franchigia esente delle donazioni, mettendo così di nuovo in discussione la tradizionale unitarietà di disciplina tra le due imposte.
2. Il coacervo nell’evoluzione normativa delle imposte di successione e donazione
Per quanto si dirà nel paragrafo conclusivo è opportuno premettere che diverse sono le fonti normative del coacervo: per quanto attiene all’imposta di successione il riferimento è all’art. 8, co. 4 del Testo Unico del 31 ottobre 1990, n. 346 mentre per l’imposta di donazione il richiamo è al successivo art. 57, co. 1.
Nella sua formulazione originaria, l’imposta di successione era determinata secondo le regole contenute nell’art. 7 del D.Lgs. 346/1990 sulla base di un sistema ad aliquote progressive a scaglioni. Il coacervo delle donazioni pregresse, previsto al successivo art. 8, co. 4, era rivolto ad evitare la possibile elusione dell’imposta attraverso un’artificiosa frammentazione delle donazioni, che avrebbe avuto come effetto l’erosione della base imponibile al di sotto della soglia fiscalmente rilevante oppure l’applicazione di aliquote d’imposta inferiori.
L’art. 69, co. 1, lett. c) della Legge 21 ottobre 2000, n. 342 ha riformato questo sistema sostituendo il meccanismo impositivo con un sistema ad aliquote proporzionali fisse con franchigia esente da imposizione.
Poco dopo questa radicale riforma è intervenuta la Legge 18 ottobre 2001, n. 383 che ha soppresso tout court le imposte di successione e donazione a far data dal 25 ottobre 2001, a cui ha fatto seguito il Decreto Legge 03 ottobre 2006 n. 262. l’art. 2, co. 47 di tale decreto ha istituito le imposte secondo le disposizioni contenute nel D.Lgs. 346/1990 vigenti alla data del 24 ottobre 2001 (data di entrata in vigore della Legge 383/2001), purché non contrastanti con le norme del decreto del 2006 o da questo non espressamente innovate.
Per quanto di interesse tale ultimo intervento normativo, se da un lato ha abrogato le regole sull’imposizione progressiva contenute nell’art. 7 del D.Lgs. 346/1990, dall’altro non ha esplicitamente soppresso il coacervo che peraltro, almeno in linea di principio, non appare in contrasto con il sistema delineato dal D.L 262 del 2006.
Da qui l’interesse a stabilire se e in quale misura l’istituto permanga nell’attuale disciplina delle imposte di successione e donazione.
3. La posizione della prassi amministrativa
Con la Circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E l’Agenzia delle entrate ha sostenuto la vigenza del coacervo delle donazioni fatte in vita dal de cuius a favore dello stesso erede o legatario, anche se “ai soli fini dell’applicazione della franchigia sulla quota” a questi devoluta (cfr. par. 3.2.3).
Secondo la tesi erariale il disposto del comma 4 dell’art. 8 del D.Lgs. 346/1990 sarebbe rimasto immutato nella sua formulazione anche dopo le modifiche intervenute con la Legge 342/2000. L’unica differenza è che la funzione anti-elusiva “deve logicamente riferirsi non più alla determinazione delle aliquote, stabilite in misura proporzionale, bensì all’applicazione delle franchigie, posto che sotto tale profilo le modalità applicative previste nel precedente regime sono analoghe alle attuali.”
Nella Circolare del 2008 l’Agenzia delle entrate sostiene peraltro che siano fiscalmente rilevanti anche le donazioni effettuate dal de cuius tra il 25 ottobre 2001 e il 29 novembre 2006, periodo in cui le imposte di successione e donazione non erano vigenti, “in quanto anche durante tale periodo sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso.”
Il coacervo resta in vita anche per le donazioni ai sensi dell’art. 57, co. 1, del D.Lgs. 346/1990, “ai soli fini dell’applicazione delle franchigie e non anche per la determinazione della base imponibile alla quale commisurare l’imposta” e, secondo l’Agenzia, nel calcolo rientrano tutti gli atti di trasferimento a titolo gratuito di beni e diritti e la costituzione di vincoli di destinazione, a prescindere dal periodo nel quale siano stati stipulati (cfr. par. 4.2).
4. L’orientamento della Corte di cassazione: destini diversi tra successione e donazione
Con la decisione in commento il Collegio di legittimità ha confermato un orientamento oramai consolidato che muove in senso opposto rispetto alla tesi dell’Agenzia delle entrate, per lo meno per quanto riguarda l’imposta di successione.
Sebbene il disposto di cui all’art. 8, co. 4 del D.Lgs. 346/1990 sul coacervo del donatum con il relictum non sia stato espressamente abrogato al momento della reintroduzione dell’imposta di successione, la Corte di Cassazione lo ritiene implicitamente superato, anche ai fini dell’applicazione della franchigia, perché riferito inequivocabilmente alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote (“ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili”), venuto meno in forza della Legge 342/2000 e dell’abrogazione espressa dell’art. 7 avvenuta ad opera del D.L 262 del 2006 (in senso conforme cfr. Cass., 6 dicembre 2016, n. 24940, Cass., 16 dicembre 2016, n. 26050, Cass., Cass. 23 maggio 2018, n. 12779, Cass., 19 dicembre 2018, n. 32818, n. 32818, n. 32822 e n. 32830, Cass., 15 gennaio 2019, n. 758, Cass., 29 maggio 2020, n. 10255).
Al contrario l’istituto del coacervo continuerebbe a permanere nell’attuale disciplina dell’imposta di donazione, seppur ai soli fini del calcolo della franchigia esente ed al netto delle donazioni “fiscalmente irrilevanti”, perché operate nel periodo di soppressione dell’imposta o in quanto esenti.
Sul punto la Suprema Corte ha infatti recentemente ribadito, con una posizione parzialmente in linea con l’Agenzia delle entrate, che l’istituto sarebbe sopravvissuto all’intervento abrogativo del 2006, considerato che il Legislatore ha espunto dalla norma definitoria dell’imposta di donazione (art. 57 del D.Lgs. 346/1990) qualsiasi riferimento alle aliquote, in tal modo “rendendolo residualmente rilevante per la franchigia”.
L’istituto, pertanto, continuerebbe a mantenere “una sua concretezza e sfera di operatività anche con riguardo a quelle ipotesi nelle quali il patrimonio del donante venga ad essere strumentalmente frammentato attraverso plurime e collegate donazioni, tutte -se singolarmente considerate- di importo ammesso a franchigia” (così Cass., 19 gennaio 2021, n. 727 e Cass., 11 maggio 2017, n. 11677).
La soluzione di riconoscere l’inesistenza del coacervo ai fini della successione ma non della donazione, fino ad oggi rimessa ad una isolata e datata pronuncia, certamente non mancherà di far discutere, sia per gli effetti asistematici che può produrre che per il rischio di poter essere viziata da profili di incostituzionalità.
di Emiliano Marvulli – Funzionario Tributario
