1. La questione giuridica
Nella risoluzione in commento l’Agenzia prende posizione su due questioni collegate: in primo luogo, richiamando il proprio orientamento consolidato, conferma che in linea di principio il proprietario di diritti edificatori è titolare di un diritto assimilabile ad un diritto reale, con tutte le conseguenze che tale qualificazione comporta ai fini delle imposte sia dirette che indirette sul trasferimento e sul possesso/ detenzione dei diritti medesimi.
Quindi, interpretando in maniera estensiva le disciplina di agevolazione, conferma che la detrazione delle spese per interventi relativi all’adozione di misure antisismiche realizzati mediante demolizione e ricostruzione compete anche al contribuente il quale non sia proprietario dell’immobile sul quale si intendono realizzare gli interventi ma che sia titolare della sola cubatura o volumetria derivante dalla demolizione, da “trasportare” su un diverso fondo.
La risposta offre l’occasione per ripercorrere le norme che disciplinano le detrazioni IRPEF relative agli interventi antisismici (la disciplina a regime ex art. 16 bis comma 1 lett. i) TUIR, il cd. sismabonus, e, da ultimo, il cd. super-sismabonus), da interpretare alla luce della qualificazione dei diritti edificatori adottata dall’Amministrazione Finanziaria.
In particolare, nel caso di specie, il contribuente istante rappresenta di avere acquistato la proprietà di un fondo agricolo e dei diritti edificatori derivanti dalla demolizione di due unità immobiliari (un A/3 e un C/6) collocate su un fondo contiguo.
Egli intende realizzare un intervento edilizio, in relazione al quale ha già ottenuto il permesso di costruire, consistente nella “ristrutturazione ricostruttiva” dei fabbricati demoliti, non comportante incremento di volume ma con la sola modifica della sagoma, da realizzare non sul fondo sul quale originariamente insistevano i fabbricati demoliti ma sul diverso fondo contiguo “di atterraggio”.
Secondo l’asseverazione del rischio sismico, con l’intervento edilizio progettato si otterrà una diminuzione del rischio sismico di oltre due classi.
Il contribuente chiede quindi conferma che le spese sostenute per l’intervento edilizio come progettato e autorizzato siano detraibili, in quanto rientranti tra gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche previste dalle norme di agevolazione, e chiede inoltre conferma del limite delle spese ammesse in detrazione.
Nel caso concreto, l’Agenzia nega al contribuente la spettanza del cd. sismabonus[1], ma ipotizza la possibilità di richiedere le agevolazioni a regime di cui all’art. 16 bis comma 1 lett. i) del TUIR.
2. Le agevolazioni per gli interventi relativi all’adozione di misure antisismiche: la disciplina a regime, il sismabonus e il super-sismabonus
La disciplina generale di riferimento è costituita dall’art. 16 bis comma 1 lett. i) del TUIR[2], il quale prevede, a regime[3], la detrazione del 36%, fino ad un massimo di 48.000 euro per unità immobiliare, delle spese per interventi relativi all’adozione di misure antisismiche realizzati sulle parti strutturali di interi edifici.
L’art. 16 commi da 1-bis a 1-octies del DL 4 giugno 2013, n. 63[4] ha poi introdotto il cosiddetto sismabonus, volto ad agevolare una serie di interventi i quali, sebbene non costituiscano una nuova categoria di interventi agevolabili, sono caratterizzati da requisiti soggettivi ed oggettivi in parte differenti da quelli della normativa a regime, che pure rimane la disciplina generale di riferimento.
Il sismabonus attualmente consiste nel temporaneo innalzamento delle detrazioni per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021 per gli interventi di cui al citato articolo 16bis, comma 1, lett. i) del TUIR, le cui procedure autorizzatorie sono iniziate dopo il 1° gennaio 2017.
In particolare la disciplina del sismabonus prevede che, a seguito di interventi su edifici ubicati nelle zone sismiche ad alta pericolosità[5], riferiti a costruzioni adibite ad abitazione[6] e ad attività produttive, spetta al contribuente una detrazione[7] dall’imposta lorda nella misura del 50 per cento, fino ad un ammontare complessivo non superiore a 96.000 euro per unità immobiliare per ciascun anno.
L’aliquota viene innalzata al 70% (75% per gli interventi realizzati sulle parti comuni) in caso di diminuzione del rischio sismico che determini il passaggio da una a due classi di rischio[8] inferiori, e nella misura dell’80 per cento (85% per cento per gli interventi realizzati sulle parti comuni), in caso di diminuzione di due classi di rischio.
Sulla normativa citata è intervenuto da ultimo l’art. 119 del Decreto Rilancio[9], il quale, al comma quarto, ha previsto che per gli interventi di cui all’art. 16, commi da 1-bis a 1-septies del DL 63/2013 l’aliquota delle detrazioni spettanti è elevata al 110% per le spese sostenute dal 1° luglio 2020 al 31 dicembre 2021, relative a specifici interventi antisismici sugli edifici e sulle parti comuni di essi, fermo il limite di spesa di 96.000 euro.
3. I diritti edificatori come diritti immobiliari: posizione dell’Amministrazione Finanziaria, della dottrina notarile e della giurisprudenza
La questione circa la qualificazione della cubatura (per tale intendendosi la “capacità edificatoria” di un fondo) come una “aspettativa”, come un “diritto” o anche come un “bene” (immobile, mobile, immateriale) è stata ampiamente dibattuta[10], anche in ragione delle importanti conseguenze fiscali della qualificazione medesima.
Ad un primo orientamento, sostenuto anche dalla dottrina notarile[11] e da una parte della giurisprudenza di merito[12], che tende a ritenere più corretto inquadrare i diritti edificatori quali beni immateriali di derivazione immobiliare, si contrappone un diverso orientamento che diversamente qualifica la volumetria, in termini di realità, quale diritto strutturalmente assimilabile alla categoria dei diritti reali immobiliari di godimento, assimilandone il trasferimento, ai fini fiscali, ad un vero e proprio trasferimento di beni o diritti immobiliari.
Il provvedimento in commento costituisce l’ennesima conferma dell’orientamento dell’Amministrazione Finanziaria, che può dirsi ormai consolidato, circa la generale assimilabilità, ai a fini fiscali, dei diritti edificatori ai diritti reali.
Il fondamento di questa posizione poggia, a parere dell’Agenzia, sulla considerazione del regime pubblicitario di cui all’art. 2643 n. 2 bis cc., introdotto dall’art. 5 comma 3 del decreto legge 13 maggio 2011 n. 70[13], ai sensi del quale sono soggetti a trascrizione nei registri immobiliari i contratti che trasferiscono, costituiscono o modificano diritti edificatori comunque denominati, previsti da norme statali o regionali ovvero da strumenti di pianificazione territoriale.
In tema di imposte dirette, l’agenzia ha già manifestato la sua adesione al citato orientamento con la Risoluzione 20 agosto 2009 n. 233, nella quale aveva ritenuto imponibili ex art. 67 TUIR le plusvalenze emergenti da cessione dei diritti di ‘rilocalizzazione’, ritenuta analoga alla cessione di cubatura, così come anche nella Circolare n. 1/E del 15 febbraio 2013, nella quale aveva confermato che il titolare dei diritti edificatori ha la possibilità di fruire delle disposizioni sulla rivalutazione dei terreni ex art. 7 della L. n. 448/2001, in quanto titolare di ius edificandi distinto e autonomo rispetto alla proprietà del terreno.
Analogamente, in tema di imposta di registro, nella Risoluzione n. 80/E del 24 ottobre 2018 l’Amministrazione Finanziaria ha ritenuto l’atto di cessione di volumetria soggetto ad imposta proporzionale di registro, al pari di un qualunque atto traslativo della proprietà o traslativo/costitutivo di diritti reali immobiliari, ai sensi dell’art. 1 TP1 all. TUR.
L’Agenzia torna dunque ad aderire all’orientamento di legittimità (ex multis, Cass. 10979/2007) il quale, definendo la cessione di cubatura come “quell’atto, a titolo oneroso attraverso il quale il proprietario del fondo, cui inerisce una determinata cubatura, distacca in tutto o in parte la facoltà inerente al suo diritto dominicale di costruire nei limiti della cubatura concessagli dal piano regolatore e, formando un diritto a sé stante, lo trasferisce definitivamente all’acquirente, a beneficio del fondo di costui”, ha confermato le caratteristiche di realità della cessione di cubatura, affermando che essa “non è definibile altrimenti che quale facoltà inerente al diritto di proprietà”.
La posizione dell’Amministrazione Finanziaria[14] era la medesima, a ben vedere, già da molto tempo prima che l’art. 2643 n. 2 bis) cc. introducesse la trascrizione dei negozi aventi ad oggetto i diritti edificatori: nella Risoluzione del 17/08/1976 n. 250948, in tema di IVA, il Ministero delle Finanze qualificava espressamente la cessione di “volumi edificabili” come un negozio diretto alla produzione di effetti analoghi a quelli derivanti da un atto costitutivo di diritti reali immobiliari.
4. Conclusione: detraibilità delle spese per interventi relativi all’adozione di misure antisismiche mediante demolizione e ricostruzione su diverso fondo
Ai sensi del comma 1 dell’art. 16 bis TUIR le detrazioni in oggetto spettano ai soggetti che “possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono effettuati gli interventi” al momento di avvio dei lavori o al momento del sostenimento delle spese, se antecedente il predetto avvio.
La prassi fiscale (Circ. n. 13/E del 31 maggio 2019, Guida Superbonus luglio 2020) ha precisato che si tratta, in particolare, del proprietario, del nudo proprietario o del titolare di altro diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie), del detentore dell’immobile in base ad un contratto di locazione, anche finanziaria, o di comodato, regolarmente registrato, in possesso del consenso all’esecuzione dei lavori da parte del proprietario nonché del futuro acquirente.
Il provvedimento in commento include espressamente, per la prima volta, il titolare di diritti edificatori nel novero dei soggetti legittimati ad applicare le detrazioni, ritenendo in sostanza che il possesso o detenzione dell’immobile possa essere realizzato anche mediante la titolarità di diritti edificatori.
E’ utile rilevare che in un precedente provvedimento di prassi (Risoluzione 27 aprile 2018 n. 34, riguardante un intervento di demolizione e ricostruzione di un edificio collabente) l’Agenzia, richiamando il parere favorevole del Consiglio Superiore dei Lavori Pubblici n. 27/2018, aveva già avuto modo di precisare che la detrazione per interventi antisismici spetta anche in caso di interventi di demolizione e ricostruzione, o di ricostruzione a seguito di crollo, realizzati con la medesima volumetria, poiché rientranti tra gli interventi di “ristrutturazione edilizia” di cui all’art. 3, comma 1, lett. d) del D.P.R. n. 380 del 2001.
In quest’occasione, tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria ha precisato che le detrazioni spettano sempreché gli interventi concretizzino un intervento di ristrutturazione edilizia e non un intervento di nuova costruzione, richiedendo, ai fini della applicazione della detrazione, che tale circostanza (e cioè che l’opera consista in un intervento di conservazione del patrimonio edilizio esistente e non in un intervento di nuova costruzione) emerga dal titolo amministrativo che assente i lavori.
Nella fattispecie, non si può non rilevare come la dinamica del trasferimento dei diritti edificatori da un fondo all’altro non possa in realtà non comportare in termini sostanziali una “nuova costruzione”, poiché la ristrutturazione ricostruttiva assentita dal Comune, sebbene non comporti incremento di volume ma la sola modifica della sagoma, condurrà di fatto all’edificazione di un immobile che insiste su una particella catastale differente da quella sulla quale insisteva il fabbricato demolito.
La circostanza per cui la volumetria originaria è oggetto di “trasferimento” sul nuovo fondo è quindi idonea a creare un “collegamento” tra la costruzione originaria e la nuova costruzione, il quale consente di ritenere che l’intervento realizzato sul diverso fondo “di atterraggio” sia comunque qualificabile, quantomeno ai fini delle detrazioni in oggetto, come un intervento di conservazione del patrimonio edilizio esistente e non come un intervento di nuova costruzione.
di Alessia Martelli – Avvocato in Bologna
