1. Il caso
Tizio, proprietario di beni immobili all’estero e in Italia, è deceduto all’estero ove risiedeva con la moglie. Eredi legittimi, oltre alla moglie, sono i fratelli e le sorelle residenti in Italia.
Con atto notarile stipulato all’estero, gli eredi hanno realizzato una divisione con assegnazione alla moglie del bene immobile sito all’estero mentre, in relazione agli immobili siti in Italia, nel medesimo atto si stabiliva: «in cambio la comparente (coniuge) […] si impegna a trasferire (agli eredi fratelli e sorelle del defunto) […] in parti uguali il fondo situato in Italia rientrante nella successione compresi gli edifici ivi ubicati. I relativi dettagli sono demandati ad un atto separato che verrà perfezionato in Italia».
L’istante, fratello del de cuius, chiede quindi quale sia la corretta tassazione ai fini dell’imposta di registro dell’atto da stipulare in Italia.
2. La risposta dell’Agenzia delle entrate
In via preliminare, il documento in analisi precisa che, poiché il de cuius non era residente in Italia, la dichiarazione di successione deve essere presentata, indicando quali eredi legittimi la moglie e i fratelli, per i soli beni che si trovano in Italia ai sensi dell’art. 2, co. 2, d. lgs. n. 346/1990 (cd. TUS).
Al fine di valutare il trattamento tributario del negozio da stipulare in Italia, l’Agenzia analizza l’atto di divisione stipulato all’estero e lo qualifica come “stralcio divisionale” (o “divisione soggettivamente parziale”), dal momento che esso realizza l’assegnazione definitiva di un bene a un condividente e la contestuale e automatica attribuzione della comunione sul patrimonio residuo ai restanti coeredi.
Tuttavia, sia l’istante nella sua richiesta sia l’Agenzia nella relativa risposta fanno riferimento a un ulteriore atto di divisione da stipulare in Italia al fine di assegnare a ciascun coerede – non, si badi, un certo bene – ma la rispettiva quota dei beni siti in Italia ancora in comunione. Si tratterebbe, se bene si è inteso, di una specie di atto ripetitivo di un effetto legale, in realtà già prodotto in conseguenza della conclusione dello “stralcio divisionale”, la cui valutazione di legittimità esula dalla presente indagine.
L’Agenzia richiede che a detto atto sia allegato quello stipulato all’estero al fine di valutare le quote di fatto assegnate a ciascun coerede rispetto alle quote spettanti di diritto e, conseguentemente, la relativa imposizione.
Per quanto riguarda l’aliquota applicabile, quindi, la Risposta prevede che, se la quota ereditaria di fatto ricevuta in assegnazione corrisponde alla quota di diritto, l’atto sarà una divisione senza conguaglio e, come tale, dovrà essere assoggettato all’imposta di registro ai sensi dell’art. 3 della Tariffa – Parte I allegata al d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR) in materia di tassazione degli atti di natura dichiarativa.
Per quanto riguarda la base imponibile, infine, l’Agenzia ritiene che essa sia costituita dalla massa comune da dividere con l’atto che si stipulerà in Italia e non dall’originario asse ereditario.
3. Il commento
La risposta fornita dall’Agenzia delle entrate appare incongrua perché, si ritiene, relativa a un progetto negoziale non chiaro.
Da un lato, infatti, si richiama un atto estero di divisione in forza del quale la moglie è stata stralciata dalla comunione mediante assegnazione di un bene; detto negozio, come prima accennato, dovrebbe avere l’effetto di accrescere automaticamente la quota di partecipazione dei coeredi sul resto della massa. Pertanto, l’effetto attributivo dovrebbe essersi già realizzato anche nei confronti di questi ultimi al momento della conclusione dell’atto notarile estero, ferma restando la necessità di depositarlo presso un notaio italiano o presso l’archivio notarile, ai sensi dell’art. 106 l. n. 89/1913, al fine di farne uso nel territorio italiano.
Dall’altro lato, si espone che nel citato atto la moglie si impegnava a trasferire i beni residui ai fratelli del de cuius e l’oggetto stesso dell’istanza a interpello riguarda la corretta imposizione di un nuovo atto – qualificato “di divisione” – per l’assegnazione dei beni siti in Italia in comproprietà agli eredi italiani. Valorizzando tali elementi si potrebbe allora qualificare l’atto estero come preliminare o latamente propedeutico, quindi con effetti meramente obbligatori, rispetto al futuro atto di stralcio divisionale da stipularsi in Italia, il quale produrrà gli effetti reali voluti dalle parti.
Come sopra evidenziato, la stessa Agenzia delle entrate qualifica l’atto stipulato all’estero quale “stralcio divisionale”, dimostrando di prediligere la prima interpretazione del progetto negoziale descritto che non richiederebbe la conclusione di alcun nuovo atto di divisione, bensì il mero deposito dell’atto estero in Italia.
In tale prospettiva la richiesta di registrazione dovrebbe essere fatta o dal pubblico ufficiale che redige il verbale di deposito ai sensi dell’art. 106 l. n. 89/1913 oppure, prima o a prescindere del deposito, dalle parti contraenti ai sensi dell’art. 10, co. 1, lett. a), del TUR. Ai sensi dell’art. 2 del TUR, infatti, sono soggetti a registrazione anche gli atti formati all’estero che comportano trasferimento della proprietà di diritti reali su beni immobili esistenti in Italia.
Se, invece, si segue la seconda interpretazione del progetto negoziale, l’atto da stipulare in Italia sarebbe il vero e proprio stralcio divisionale produttivo degli effetti reali sia nei confronti della moglie sia nei confronti dei fratelli. In tal caso l’atto, in quanto formato nel territorio dello Stato, è ordinariamente sottoposto a imposizione ai sensi dell’art. 2 del TUR.
In entrambi i casi l’aliquota applicabile dovrebbe essere quella propria degli atti dichiarativi ai sensi dell’art. 3 della Tariffa – Parte I allegata al TUR, qualora siano assegnate, così come esposto nell’istanza, quote di fatto corrispondenti alle quote di diritto avendo come riferimento l’intera massa. Allo stesso modo, la base imponibile dovrebbe comunque essere calcolata, come avviene ordinariamente per gli stralci divisionali, sulla base del valore del bene assegnato al condividente stralciato. Pertanto essa dovrebbe coincidere con il valore del bene estero assegnato alla moglie e non, come pare suggerire la risposta in analisi, con il valore dei beni siti in Italia rimasti in comproprietà tra i fratelli del de cuius.
L’Agenzia, posta di fronte a una situazione di difficile interpretazione, pare tradire, con dette conclusioni, le sue stesse premesse in cui qualificava l’atto estero come stralcio divisionale.
