1. Il caso
La sentenza in commento affronta un tema oggetto di recente e vivace dibattito giurisprudenziale, ossia la questione dell’assoggettamento ad autonoma imposizione ai fini dell’imposta di registro delle c.d. ‘clausole penali’ ex art. 1382 c.c., frequentemente inserite nei contratti di locazione immobiliare.
In particolare, il dibattito è incentrato sul tema se il contratto che include tali tipologie di clausole possa qualificarsi come un negozio contenente disposizioni le quali non derivano le une dalle altre (c.d. collegamento negoziale) – le cui disposizioni debbono scontare autonoma imposizione come se fossero atti distinti ai sensi dell’art. 21, comma 1, TUR – oppure se, al contrario, il negozio in realtà contenga disposizioni differenti ma che derivano le une dalle altre per la loro intrinseca natura (c.d. negozio complesso), con assoggettamento ad imposta di registro limitatamente alla disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa ai sensi del successivo comma 2 dell’art. 21 cit. ossia, nella fattispecie, il contratto di locazione.
La questione è fronte di scontro fra le opposte tesi di Agenzia delle Entrate e contribuenti. La prima, suole ritenere che la clausola penale possiede un contenuto patrimoniale che va ad aggiungersi al contratto cui accede ed è, pertanto, idonea a produrre effetti giuridici ulteriori rispetto alla locazione stessa; conseguentemente, e considerato che tali effetti non si realizzano al momento della stipula bensì solo in caso di inadempimento, sarebbe doveroso assoggettare dette clausole ad imposizione in misura fissa in applicazione del combinato disposto di cui agli artt. 21, comma 1, e 27 TUR, alla stregua di disposizioni autonome soggette a condizione sospensiva.
I secondi, per contro, ritengono che si tratta di una clausola contrattuale meramente accessoria all’obbligazione principale, non assoggettabile autonomamente ad imposizione e prevista solo in funzione di parametrazione preventiva del danno da inadempimento da parte di uno dei contraenti, insuscettibile quindi di vita autonoma in assenza del contratto principale. Parimenti non sarebbe applicabile l’art. 27 TUR in quanto la clausola penale non sospende affatto l’efficacia del contratto di locazione, il quale è immediatamente produttivo di effetti si dal momento della stipula.
2. La sentenza
Nel condividere le conclusioni del contribuente, la CTP di Milano effettua una disamina della giurisprudenza intervenuta sul tema, ritenendo condivisibile l’affermazione secondo cui «la clausola in esame deve essere esclusa dalla sottoposizione all’imposta (fissa) perché non ha causa autonoma e propria, ma è legata a quella del negozio principale, di cui costituisce un elemento accessorio». La medesima CTP (incorrendo, tuttavia, in un evidente cortocircuito logico-giuridico, come si dirà) ritiene altresì che – anche in base al parametro interpretativo di cui all’art. 20 TUR – la clausola penale non possa assurgere a rango di ‘disposizione’, intesa nel senso di «attività umana che produce effetti giuridici», in quanto non ha autonoma capacità di produrre tali effetti slegata dal contratto principale.
3. Conclusioni
Pur nella condivisibile conclusione (ossia l’esclusione da imponibilità autonoma della clausola penale) la sentenza pare anzitutto non chiarire un aspetto centrale, ossia se la clausola contrattuale ex art. 1382 c.c. possa o meno qualificarsi come ‘disposizione’ ai sensi dell’art. 21 TUR.
Se infatti la clausola penale non fosse qualificabile come tale, allora sarebbe ultroneo argomentare circa l’applicabilità del comma 1 o del comma 2 del citato articolo, prevedendo necessariamente tali norme che l’atto tassato contenga «più disposizioni». La sentenza da un lato afferma che tale clausola non sarebbe una ‘disposizione’ intesa nel senso di «attività umana che produce effetti giuridici»; dall’altro afferma tuttavia che «non può che applicarsi il secondo comma dell’art. 21 del più volte richiamato D.P.R. n. 131 del 1986». Affermazioni, quindi, inconciliabili fra di loro.
A ben vedere, pare condivisibile la tesi secondo cui la clausola penale non assurge al rango di ‘disposizione’, bensì ha natura di mera pattuizione che inerisce ad un unico rapporto. Infatti, detta clausola ha la mera finalità di predeterminare il danno patito dalle parti, in assenza della quale la parte danneggiata agirebbe comunque sulla base del contratto di locazione, dando così evidenza che è solo ed esclusivamente detto negozio che genera effetti giuridici e patrimoniali fra le parti.
Ai fini dell’imposta di registro, infatti, le ‘disposizioni’ sono intese nel senso di «atti giuridici» o di «negozi giuridici» sorretti da una loro propria «causa» contrattuale. Come insegna da sempre la Suprema Corte, anche con riferimento alla previgente disciplina dell’imposta di registro, la «disposizione» è «sinonimo di negozio giuridico, vale a dire come manifestazione di volontà capace di produrre effetti giuridici» (così Cass., 7 giugno 1947, n. 864).
A ben vedere poi la stessa Agenzia delle Entrate ha chiarito che per «disposizione» deve intendersi «una convenzione negoziale suscettibile di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, in quanto in sé compiuta nei suoi riferimenti soggettivi, oggettivi e causali» (così Circ. 29 maggio 2013, n. 18). Ed ancora «le singole disposizioni contenute nell’atto rilevano autonomamente […] solo qualora ciascuna di esse sia espressione di una autonoma capacità contributiva» con la conseguenza che l’imposta «deve essere […] applicata distintamente per ciascuna disposizione solo con riferimento alle disposizioni negoziali dotate di contenuto economico» (così Circ. 7 ottobre 2011, n. 44).
Del resto, diversamente opinando, si giungerebbe a una eccessiva parcellizzazione delle varie clausole contrattuali, attribuendo rilevanza autonoma a pattuizioni che in realtà non sono, isolatamente considerate, idonee a produrre alcun effetto giuridico e patrimoniale fra le parti e, quindi, a manifestare autonoma capacità contributiva.
Da ultimo, anche laddove la clausola penale fosse ritenuta una ‘disposizione’, ben difficilmente si potrebbe ritenere che essa non derivi dal contratto di locazione, non trovando difatti ragion d’essere in assenza di quest’ultimo.
Come insegna la Suprema Corte, infatti, «la distinzione tra i commi 1 e 2, pone dunque la differenza fra il negozio complesso e quelli collegati, in virtù della quale il primo è contrassegnato da una causa unica, là dove, nel collegamento, distinti ed autonomi atti negoziali si riannodano ad una fattispecie complessa pluricausale, della quale ciascuno realizza una parte, ma pur sempre in base ad interessi immediati ed autonomamente identificabili» (così da ultimo Cass. 15 dicembre 2020, n. 28539). Nello stesso senso la giurisprudenza civile secondo cui «il collegamento negoziale […] è un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso, realizzato non per mezzo di un singolo contratto ma attraverso una pluralità coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma» (così Cass., 10 ottobre 2014, n. 21417).
Il rapporto fra locatore e locatario è evidentemente sorretto da un’unica causa, ossia un unico interesse economico perseguito dalle parti (il godimento di un bene dietro corrispettivo), realizzato per mezzo di un singolo contratto.
Inoltre, la «necessaria derivazione» di cui all’art. 21, comma 2, TUR si ha proprio quando vi è una «connessione oggettiva» tra le varie disposizioni contenute nel medesimo negozio, nel senso che deve rinvenirsi tra tali disposizioni «una concatenazione logica necessaria» (così Cass., 5 marzo 1991 n. 2312), nell’ottica della realizzazione «sul piano della regolamentazione degli interessi dei contraenti, [di] un preordinato unico risultato, identificabile in funzione di valutazione complessiva» (così Cass., 19 giugno 2013, n. 15319).
Ebbene, pare evidente che la clausola penale derivi necessariamente dal contratto di locazione cui accede, non essendo dotata di alcuna ‘vita propria’ e attivandosi unicamente solo laddove, con riferimento all’obbligazione principale, si dovesse concretizzare un inadempimento da parte di uno dei due contraenti.
di Gianmarco Della bartola – Avvocato in Roma e Rimini
