- Il caso e il principio interpretativo
Nella risposta ad istanza di interpello n. 358 del 16 ottobre 2020, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che la disposizione, con cui le parti dichiarano di avvalersi della compensazione legale di cui all’art. 1243 c.c., contenuta in un atto di compravendita, sconta l’imposta di registro in misura fissa ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86, in quanto disposizione autonoma, finalizzata al pagamento del corrispettivo, avente natura ricognitiva.
Nel caso in esame, il Notaio istante veniva incaricato delle stipula di due atti di compravendita tra le medesime parti e per lo stesso importo.
Osservava il Notaio che, per effetto della seconda compravendita, le parti si sarebbero obbligate l’una verso l’altra ed i reciproci debiti si sarebbero estinti per compensazione legale, ai sensi dell’art. 1243 c.c., avendo entrambi ad oggetto una somma di denaro ed essendo certi, liquidi ed esigibili.
Pertanto, le parti intendevano attestare, nel secondo atto di compravendita, l’avvenuta estinzione dei reciproci debiti per compensazione legale, ai sensi dell’art. 1243 c.c..
Il Notaio chiedeva dunque all’Agenzia delle Entrate di conoscere se l’attestazione di compensazione legale dei debiti reciproci, contenuta nel secondo atto di compravendita, fosse da assoggettare ad imposta di registro e, in caso, affermativo, con l’applicazione di quale aliquota.
2. Il contesto normativo
L’istituto della compensazione trova la propria disciplina negli artt. 1241 e ss. c.c. e consiste nel fenomeno per cui, quando due soggetti sono obbligati l’uno verso l’altro, i due debiti si estinguono per le quantità corrispondenti (art. 1241 c.c.).
Con la compensazione, dunque, si estingue l’obbligo e al tempo stesso si realizza il credito.
L’art. 1242 c.c. specifica, poi, che la compensazione estingue i due debiti dal giorno della loro coesistenza.
La compensazione può essere legale, giudiziale o volontaria.
La compensazione legale, che è quella che qui interessa, è disciplinata dall’art. 1243, 1° comma, c.c. e si verifica quando si tratta di due debiti omogenei (debiti entrambi di una somma di denaro o di una quantità di cose fungibili dello stesso genere), liquidi (debiti la cui esistenza è certa ed il cui ammontare è precisamente determinato in quantità e qualità) ed esigibili (e cioè non sottoposti né a termine iniziale né a condizione sospensiva e non derivanti da obbligazioni naturali).
Si dice che la compensazione è legale, perché opera ope legis per il semplice fatto della coesistenza dei due debiti reciproci, e non c’è bisogno di un atto di volontà delle parti o del giudice.
Si avrà, invece, compensazione giudiziale quando la stessa opera a seguito di una sentenza del giudice (art. 1243, II° co., c.c.) e compensazione volontaria quando la stessa trae la sua fonte da un negozio bilaterale stipulato dalle parti (art. 1252 c.c.).
3. La soluzione dell’Agenzia delle Entrate
Tanto premesso, con la risposta in commento, l’Agenzia afferma che, dal punto di vista fiscale, la disposizione con la quale le parti dichiarano di avvalersi della compensazione legale ex art. 1243 c.c., contenuta in un atto di compravendita, è una “disposizione autonoma, finalizzata al pagamento del corrispettivo, avente natura ricognitiva”.
Ciò in quanto “da un lato, non muta la situazione preesistente in quanto l’estinzione dei reciproci debiti si verifica ex lege, e, dall’altro, non presuppone una situazione di incertezza tra le parti”.
Infatti, prosegue il documento di prassi, l’effetto estintivo si verifica ipso iure, per la coesistenza dei reciproci crediti, sicché “la dichiarazione dell’interessato di volersi avvalere della compensazione equivale ad una dichiarazione diretta a giovarsi di un effetto già verificatosi e non a costituirlo”.
Pertanto, la suddetta disposizione ricognitiva di compensazione legale, “non avendo ad oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale”, è da registrare con applicazione dell’imposta di registro in misura fissa, a norma dell’art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. 131/86, in quanto, nella specie, contenuta in un atto pubblico.
4. Osservazioni conclusive
Con la prassi in commento, l’Agenzia delle Entrate afferma dunque la natura ricognitiva dell’attestazione di compensazione legale contenuta in atto di compravendita, in quanto “da un lato, non muta la situazione preesistente in quanto l’estinzione dei reciproci debiti si verifica ex lege, e, dall’altro, non presuppone una situazione di incertezza tra le parti”.
Così ragionando, il Fisco fa propria la tradizionale distinzione, elaborata dalla dottrina, tra “atti dichiarativi” dell’art. 3, Tariffa, Parte 1, allegata al D.P.R. 131/86, soggetti ad imposta proporzionale (1%), “atti di accertamento” e “atti ricognitivi”; laddove per “atti ricognitivi” devono appunto intendersi quegli atti o negozi che non contengono alcuna manifestazione di volontà, ma costituiscono mere dichiarazioni di conoscenza di una data situazione giuridica, preesistente e non incerta.
In generale, vengono ricondotti a tale categoria tutti quegli atti o negozi con i quali ci si limita ad attestare la sussistenza, di una data situazione, già verificatasi e non incerta: quale, ad esempio, l’avvenuta verificazione di una condizione o il suo definitivo mancamento, ovvero (come nella specie) l’avvenuta compensazione legale di una reciproca situazione di debito/credito.
Esempio emblematico ne è l’atto di ricognizione del debito (o promessa di pagamento) di cui all’art. 1988 c.c., in quanto privo di qualsiasi effetto sostanziale e dotato “solamente” della capacità di produrre un effetto processuale, e cioè l’inversione dell’onere della prova circa la sussistenza del titolo da cui origina il debito oggetto di ricognizione o di promessa (per un approfondimento cfr. Studio CNN n. 118-201/T “Evoluzioni giurisprudenziali in tema di tassazione ai fini del registro del riconoscimento del debito”)
Gli atti “ricognitivi” si differenziano così dagli (i) atti “dichiarativi” dell’art. 3, Tariffa, Parte 1, allegata al D.P.R. 131/86, soggetti ad imposta proporzionale (1%), che sono quegli atti o negozi nei quali si ha invece una modificazione della situazione giuridica preesistente, ma senza il prodursi di effetti obbligatori o reali (esempio tipico ne è la “divisione”) e (ii) dagli atti di mero “accertamento” che sono quegli atti o negozi con i quali si toglie l’incertezza ad una situazione preesistente, e, senza innovarla in alcun modo, se ne acclara solamente l’esatta consistenza.
Compiuta tale qualificazione, va da sé il regime di tassazione dell’attestazione di compensazione.
Gli atti “ricognitivi” costituiscono infatti mere dichiarazioni di conoscenza, dalle quali tipicamente non possono derivare conseguenze di natura patrimoniale; gli stessi vanno dunque ricondotti nell’alveo degli atti “non aventi ad oggetto prestazioni di natura patrimoniale”, col relativo regime di tassazione: se si tratta di scritture private non autenticate, si procede a registrazione solo “in caso d’uso” e con l’imposta in misura fissa art. 4, comma 1, Tariffa, Parte 2); se si tratta di atti pubblici o di scritture private autenticate, come nel caso di specie, vi è obbligo di registrazione in “termine fisso” e con imposta fissa (art. 11, comma 1, Tariffa, Parte1).
La disposizione ricognitiva di attestazione, conclude l’Agenzia – in quanto contenuto in un atto pubblico – sarà quindi soggetta a tassazione in misura fissa ex art. 11, Tariffa, Parte 1, allegata al D.P.R. 131/86, in quanto contenuta in un atto pubblico.
di Antonella Castrignanò – Avvocato in Bolzano
Associazione Insignum
