1. Il principio di diritto
La Corte di Cassazione con ordinanza del 10 febbraio 2021 n. 3259 ha chiarito che “in tema di imposta di registro, in caso di scioglimento della comunione ereditaria mediante assegnazione di beni in natura ad un condividente e versamento agli altri eredi di somme di danaro pari al valore delle loro quote, si applica l’aliquota degli atti di divisione, e non quella della vendita, atteso che quest’ultima è utilizzabile, ai sensi dell’art. 34 del d.P.R. n. 131 del 1986, soltanto ove al condividente siano attribuiti beni per un valore eccedente rispetto a quello a lui spettante e limitatamente alla parte in eccesso” (Cass., 16 febbraio 2021 n. 3988; Cass. 3 dicembre 2020 n. 27692; Cass., 28 marzo 2018, n. 7606; Cass., 14 luglio 2017, n. 17512; Cass., 16 novembre 2012, n. 20119; Cass., 30 luglio 2010, n. 17866).
La novità risiede però nel fatto che i giudici di legittimità hanno ulteriormente precisato essere “irrilevante che la somma corrisposta non provenga dalla massa ereditaria, atteso che l’art. 34” TUR, “non si occupa della provenienza dei beni assegnati, ma soltanto del loro valore” (Cass., 28 luglio 2010, n. 17607).
Se ne ricava dunque, da un lato, che ai fini fiscali, in assenza di conguaglio, l’atto di divisione conserva effetti dichiarativi (e non già traslativi) e, da un altro lato, che possono essere assegnati per fini perequativi anche beni di provenienza non strettamente successoria, senza doverli per forza qualificare alla stregua di un “conguaglio”.
2. Il caso
Con l’ordinanza 16 febbraio 2021 n. 3988 la Corte di Cassazione si è occupata della tassazione da applicare all’atto di divisione ereditaria realizzato assegnando danaro di provenienza non successoria, per scopi perequativi, al fine della corrispondenza tra la “quota di fatto” (pars quanta) e la “quota di diritto” (pars quota) spettante a ciascun condividente.
Nel dettaglio, il caso concreto ha riguardato l’impugnazione di un avviso di liquidazione relativo alle imposte di registro e ipotecaria dovute con riferimento ad un atto di divisione ereditaria, con il quale l’Ufficio aveva richiesto il pagamento delle imposte in misura proporzionale, in luogo dell’imposta fissa versata, per l’assegnazione del denaro ricavato dalla pregressa vendita di alcune unità immobiliari cadute in successione, trattandosi, a suo dire, di conguaglio.
Più precisamente, gli eredi avevano venduto una parte degli immobili ereditari prima della divisione, depositandone il ricavato su di un libretto cointestato e, successivamente, si erano limitati a trasferire su quelle somme il loro diritto di comproprietari, senza alcun conguaglio.
L’atto di divisione era stato quindi strutturato:
-in parte, con attribuzione agli eredi condividenti, in proprietà esclusiva, del diritto di proprietà individuale degli immobili invenduti, quindi con assegnazione di beni in natura di provenienza successoria; e,
-in parte, con attribuzione a favore di ciascun condividente del danaro depositato nel libretto cointestato, ricavato dalla vendita degli altri immobili ereditati, sufficiente per comporre la rispettiva quota di diritto.
L’atto di divisione era stato registrato alla competente Agenzia delle Entrate applicando la tassazione di cui all’articolo 3 della Tariffa I, Parte I allegata al TUR in virtù della quale gli atti “di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura”, scontano l’imposta di registro nella misura dell’1% (uno per cento).
La tassazione di favore dell’1%, in luogo di quella proporzionale determinata con l’aliquota generale del 9%, era stata applicata anche per la divisione del danaro realizzato dalla vendita e depositato nel libretto. Per questa ragione, vale a dire per la provenienza non strettamente successoria del danaro, l’Ufficio dell’Amministrazione finanziaria aveva notificato ai contraenti un avviso di liquidazione con il quale aveva preteso il pagamento delle imposte di registro ed ipotecaria in misura proporzionale, dovendosi considerare il danaro assegnato come “conguaglio”.
3. La posizione della Corte di Cassazione
La pronuncia della Corte di Cassazione in esame risulta importante non tanto per aver confermato che ai fini fiscali l’atto di divisione conserva natura dichiarativa, bensì per aver chiarito che per applicare la tassazione di favore, determinata secondo l’aliquota dell’1%, è irrilevante la provenienza dei beni da dividersi, vale a dire che è “irrilevante che la somma corrisposta non provenga dalla massa ereditaria, atteso che l’art. 34” TUR, “non si occupa della provenienza dei beni assegnati, ma soltanto del loro valore” (Cass., 28 luglio 2010, n. 17607).
Il tema della tassazione dell’atto di divisione era stato messo in discussione da una nota pronuncia delle Sezioni Unite (Cass., 07 ottobre 2019, n. 25021), in occasione della quale era stata attribuita natura giuridica costitutiva all’atto di divisione, in base alla regola secondo cui la “divisione dà luogo ad un mutamento della situazione giuridico-patrimoniale del condividente; e tale mutamento, che vale a determinare la natura costitutivo-traslativa dell’atto divisorio, è logicamente precedente ed indipendente rispetto all’effetto retroattivo”. Quando ciascun condividente diviene “l’unico titolare di questo o di quel bene ricadente in comunione”, si verifica lo scioglimento della comunione “con effetti costitutivi”, cosicché detto atto va assimilato “a quelli di natura traslativa”.
Alla luce della natura giuridica “costitutiva” della divisione, ci si era quindi domandati quale fosse la corretta tassazione da applicare, se l’aliquota generale del 9%, valevole per tutti gli atti traslativi, ovvero se l’aliquota speciale dell’1%, valevole per gli atti aventi natura dichiarativa.
Dubbi superati con l’ordinanza del 3 dicembre 2020 n. 27692, ora confermata, nella quale si era precisato che, ai fini tributari, l’atto di divisione conserva natura dichiarativa, e non assume quindi natura traslativa.
Occorre osservare che nel caso in esame i giudici hanno ulteriormente affrontato la questione della presenza o meno di conguagli, già considerata nell’articolo 34 TUR e chiarito che:
-nell’ipotesi in cui la “quota di fatto” delle assegnazioni corrisponda alla “quota di diritto”, e non ci sia quindi necessità di dar luogo ad alcun conguaglio, le assegnazioni “non sono considerate traslative di proprietà dei beni assegnati”, cosicché si deve applicare l’aliquota propria degli atti di natura dichiarativa (ovvero, l’1%);
-ove, invece, vi sia “conguaglio, o la quota assegnata [sia] superiore a quella spettante, la divisione, in relazione al conguaglio o al maggiore assegno, è considerata a carattere traslativo e come tale soggetta al tributo proporzionale” (ovvero il 9%). Solo in quest’ultimo caso, quindi, l’Ufficio del registro, al fine di procedere all’accertamento del tributo, deve sottoporre a giudizio di valore l’intero compendio oggetto della divisione per effettuare il raffronto proporzionale della quota assegnata rispetto al tutto, in relazione alla quota di comproprietà spettante.
Nel caso di specie la Cassazione ha rigettato il ricorso proposto dall’Agenzia delle Entrate argomentando la propria posizione in base all’assenza di conguagli, stante che la “quota di fatto” di ciascuna assegnazione coincideva con la “quota di diritto”, “essendo irrilevante”, come già detto, “che la somma corrisposta non provenga dalla massa ereditaria, atteso che l’art. 34” TUR, “non si occupa della provenienza dei beni assegnati, ma soltanto del loro valore” (Cass., 28 luglio 2010, n. 17607).
Con riguardo alla valutazione del valore della massa comune, l’Agenzia delle Entrate (Ris. 06 novembre 2021, n. 534) ha precisato che per determinare il valore della “quota di diritto” e quello della “quota di fatto”, al fine di poter stabilire se sono dovuti conguagli, “occorre aver riguardo al valore venale in comune commercio dei beni oggetto di divisione”.
Elisabetta Smaniotto – Avvocato in Bologna
Associazione Insignum
