1. Il principio di diritto
La Corte di Cassazione con ordinanza del 3 dicembre 2020 n. 27692 ha chiarito che, ai fini tributari, l’atto di divisione conserva natura dichiarativa, e non assume quindi natura traslativa cosicché, quando esso ha per oggetto beni immobili, qualora non vi siano conguagli, la valutazione deve essere effettuata secondo il criterio catastale.
Ne consegue che all’Amministrazione Finanziaria è precluso il potere di rettifica dei valori dichiarati nell’atto di divisione, nonché il potere di accertamento dei conguagli cd. fittizi (di cui all’articolo 34, comma 3, TUR), qualora le quote attribuite ai condividenti rispondano ai parametri catastali delineati dall’istituto della cd. valutazione automatica degli immobili.
2. La natura giuridica della divisione
Il tema della natura della divisione, tradizionalmente considerata “dichiarativa” (Cass., 28 marzo 2018, n. 7604; Cass., 7 novembre 2017, n. 26351; Cass., 20 marzo 2013, n. 6942; Cass., 5 agosto 2011, n. 17061; Cass., 15 giugno 2010, n. 14398; Cass., 29 marzo 2006, n. 7231; Cass., 24 luglio 2000, n. 9659), è stato affrontato e messo in discussione da un’importante sentenza della Corte di Cassazione (7 ottobre 2019, n. 25021) che, a Sezioni Unite, sotto il profilo civilistico, ha sorprendentemente sostenuto abbia invece natura “costitutiva”, con la conseguenza di dover rispettare le regole proprie degli atti traslativi al fine di evitare la nullità del contratto.
Ciò vale sia se si tratta di divisione di una comunione ereditaria, sia se si tratta di divisione di una comunione ordinaria.
Dalla diversa qualificazione della natura giuridica della divisione, “dichiarativa” o “costitutiva”, discendono quindi evidenti conseguenze dal punto di vista della tecnica contrattuale, sotto il profilo civilistico, stante che presupposto per la validità degli atti traslativi aventi ad oggetto diritti reali immobiliari è la presenza di talune clausole in atto (si pensi, per esempio, alle menzioni urbanistiche; alla clausola dell’allineamento catastale: articolo 29, comma 1-bis, legge 27 febbraio 1985 n. 52).
Le Sezioni Unite hanno argomentato la loro posizione considerando l’efficacia retroattiva della divisione, in base al dettato dell’articolo 757 del Codice civile, per il quale ogni “coerede è reputato solo e immediato successore in tutti i beni componenti la sua quota, o a lui pervenuti dalla successione”, “e si considera come se non avesse mai avuto la proprietà degli altri beni ereditari”.
L’efficacia retroattiva della divisione si tradurrebbe quindi “nella negazione di una successione fra i compartecipi, nel senso che il condividente viene considerato proprietario esclusivo del bene assegnatogli con effetto ex tunc, fin dal momento dell’apertura della successione, come se su quel bene non vi fosse stato – nel periodo intermedio intercorso tra la morte del de cuius e lo scioglimento della comunione – un rapporto di comunione tra gli eredi” (Cass., SU 7 ottobre 2019, n. 25021).
Ebbene, come visto, l’articolo 757 del Codice civile sancisce l’effetto retroattivo della divisione, ma se la divisione avesse natura “dichiarativa”, e non natura “costitutiva”, ad avviso della Suprema Corte, sarebbe stata superflua ogni precisazione in merito, stante che la retroattività della stessa sarebbe in re ipsa. In altre parole, se la divisione avesse natura dichiarativa, l’articolo 757 del Codice civile non avrebbe ragione d’essere, perchè non vi sarebbe necessità alcuna di precisarne la retroattività, tipica proprio delle fattispecie dichiarative.
3. I riflessi tributari della natura costitutiva della divisione
La sentenza delle Sezioni Unite, con la quale è stato messo in dubbio il principio assolutamente cristallizzato della natura dichiarativa della divisione, ha sollevato il tema di come tassare siffatto contratto.
Se è vero che l’atto di divisione ha natura costitutiva (e non già dichiarativa), ne discende naturalmente che si tratti di un atto avente natura “traslativa”, con la conseguente necessità di doverlo assoggettare, sotto il profilo tributario, alla diversa tassazione propria degli atti traslativi.
Più precisamente, ove si sostenga la tradizionale tesi “dichiarativa” dell’atto in parola, trova applicazione la regola prevista nell’articolo 3 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, per il quale gli atti “di natura dichiarativa relativi a beni o rapporti di qualsiasi natura” scontano l’imposta di registro nella misura dell’1% (uno per cento), salvo talune eccezioni (contenute nell’articolo 7 TP1 allegata al TUR).
Ove, invece, si sostenga l’innovativa tesi che qualifica l’atto di divisione come atto di natura “costitutiva”, la tassazione risulta senz’altro molto più onerosa poiché trovano applicazione le aliquote individuate nell’articolo 1 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986, vale a dire quella generale del 9% (nove per cento), ovvero quelle del 15% (quindici per cento), se si tratta di “terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi da coltivatori diretti e dagli imprenditori commerciali professionali, iscritti nella relativa gestione previdenziale ed assistenziale”, ovvero, ancora, l’aliquota speciale del 2% (due per cento) valevole per l’acquisto di unità immobiliari ad uso abitativo con le “agevolazioni prima casa” (o dell’1,5% (uno virgola cinque per cento) se si tratta di acquisto con le “agevolazioni prima casa” tramite un contratto di leasing finanziario).
4. Il chiarimento della Corte di Cassazione avvenuto con l’ordinanza n. 27692/2019
In un simile contesto di incertezza, un chiarimento da parte della giurisprudenza di legittimità, atteso ed auspicabile, è avvenuto con l’ordinanza del 3 dicembre 2020, n. 27692, ove i giudici hanno confermato, dal punto di vista tributario, la natura dichiarativa del contratto in parola e, quindi, ai fini dell’imposta di registro, l’applicazione dell’articolo 3 della Tariffa, Parte Prima, allegata al D.P.R. n. 131/1986.
In quest’occasione, la Cassazione ha inoltre precisato che in “ragione della natura dichiarativa, a fini tributari, della divisione che non preveda conguagli, ai sensi” dell’articolo 34, D.P.R. n. 131 del 1986, “e della conseguente inapplicabilità, a tale fattispecie negoziale, della deroga, prevista dal D.P.R. citato, art. 52, comma 5 bis, alla disciplina posta dallo stesso art. 52, commi 4 e 5, il potere di rettifica dei valori dichiarati nell’atto di divisione non può essere esercitato dall’Amministrazione, con conseguente preclusione all’accertamento dei conguagli cd. fittizi di cui all’art. 34, comma 3, citato, qualora le quote attribuite ai condividenti rispondano ai parametri catastali delineati dall’istituto della cd. valutazione automatica degli immobili”.
In linea con quanto sostenuto in dottrina, il provvedimento in esame sgombra quindi ogni dubbio in merito ad una questione assai importante per gli operatori, idonea a sollecitare avvisi di accertamento da parte dell’Ufficio, la quale era stata messa ulteriormente in discussione dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello n. 534 del 6 novembre 2020.
Qui l’Agenzia aveva sostenuto, in ipotesi di divisione senza conguaglio, di dover fare riferimento, per la valutazione dei beni immobili compresi nella massa comune oggetto di divisione, al “valore venale” in comune commercio, e non già al valore catastale (considerando il combinato disposto dell’articolo 34, D.P.R. n. 131 del 1986, e degli articoli 8 e 14 del D.Lgs. n. 346/1990). Invece, la determinazione delle imposte in base al valore catastale, secondo la regola del “prezzo-valore” (ai sensi dell’articolo 1, comma 497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266), doveva essere operata solo in ipotesi di emersione di un conguaglio divisionale di valore superiore al cinque per cento del valore della quota di diritto, eccedenza considerata ‘vendita’ e, dunque, soggetta all’applicazione dell’imposta di registro nella misura proporzionale, ai sensi dell’articolo 1 della tariffa, Parte I del TUR.
di Elisabetta Smaniotto – Avvocato in Bologna
