1. Il caso e la risposta dell’Agenzia delle entrate
Tizia, Caio e Sempronio sono comproprietari in parti uguali dei beni A e B (di valore equivalente), pervenuti ai medesimi per successione del rispettivo coniuge e padre Tizio; inoltre sono comproprietari, per i 4/6 la prima e per 1/6 ciascuno gli ultimi due, del bene C, acquistato in comunione legale da Tizia e Tizio e oggetto della suddetta successione.
Oggi intendono procedere alla divisione senza versamento di conguagli, assegnando a Tizia l’usufrutto sui tutti i beni, a Caio la nuda proprietà dei beni A e C e a Sempronio la nuda proprietà del bene B.
Il valore del diritto di usufrutto di Tizia, calcolato sulla base delle tabelle attuariali, è pari al 15%, mentre quello della relativa nuda proprietà è pari all’85%.
L’istante chiede se sia possibile procedere a una divisione senza conguaglio, posto che “i valori dell’usufrutto e della nuda proprietà sebbene non corrisponderebbero ai valori di tali diritti calcolati secondo le tabelle attuariali, sarebbero comunque superiori al valore di ciascuno di tali diritti secondo le tabelle attuariali sul valore catastale della massa”. Se bene è stato compreso, si chiede se sia possibile realizzare una divisione senza conguaglio assegnando quote di fatto di valore (15% per l’usufrutto e 85% per la nuda di tutti i beni) differente dal valore delle quote di diritto (1/3 ciascuno per i beni A e B e 4/6+1/6+1/6 del bene C), qualora i valori dei diritti assegnati siano superiori al valore catastale.
L’Agenzia delle entrate, eludendo – a parere di chi scrive – il vero problema posto dall’istante, dichiara che per la valutazione di beni immobili compresi nella massa della comunione ereditaria occorre far riferimento al valore venale in comune commercio dei beni alla data della divisione e non al loro valore catastale.
Si fa riferimento alle seguenti norme:
– art. 34, co. 1, d.p.r. n. 131/1986 (TUR): “[…] La massa comune è costituita nelle comunioni ereditarie dal valore, riferito alla data della divisione, dall’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione”;
– art. 8, co. 1, d. lgs. n. 346/1990 (TUS): “Il valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli artt. da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’art. 46, comma 3”;
– art. 14, co. 1, TUS: “La base imponibile, relativamente ai beni immobili compresi nell’attivo ereditario, è determinata assumendo: a) per la piena proprietà, il valore venale in comune commercio alla data di apertura della successione”.
La Risposta a interpello, quindi, precisa che per determinare la quota di diritto e la quota di fatto, sulla base del cui confronto emerge eventualmente il conguaglio, occorre aver riguardo al valore venale in comune commercio dei beni oggetto di divisione.
L’Agenzia, richiamando un proprio precedente (Risoluzione n. 136/E del 14 giugno 2007), precisa infine che, se nell’atto di divisione con conguaglio a uno dei condividenti siano assegnati immobili ad uso abitativo, per la determinazione della base imponibile si può applicare il criterio del cd. “prezzo-valore” ai sensi dell’art. 1, co. 497, l. n. 266/2005, poiché l’eccedenza è fiscalmente considerata vendita ed è soggetta all’applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale ai sensi dell’art. 1 della Tariffa – Parte I allegata al TUR.
Incidentalmente, si precisa che nel caso in esame l’Amministrazione considera la successione mortis causa di Tizio quale elemento riunificante le masse ai sensi dell’art. 34, co. 4, TUR e, conseguentemente, afferma che è possibile procedere a un’unica divisione dell’unica massa comune composta dai beni A, B e C.
2. La cd. “valutazione automatica”
Nonostante appaia innovativa, la Risposta a interpello in esame, in realtà, non si discosta dall’assodata modalità di calcolo del valore dei beni oggetto di divisione, per i quali nella prassi si fa solitamente riferimento al parametro della rendita catastale rivalutata.
Sia il Testo unico sulle successioni e donazioni sia quello sull’imposta di registro, infatti, prevedono norme che limitano il potere accertativo degli Uffici ai valori catastali; più precisamente si richiamano:
– art. 34, co. 5, TUS: “Non sono sottoposti a rettifica il valore degli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi, né i valori della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma dell’art. 14. La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria”;
– art. 52, co. 4, TUR: “Non sono sottoposti a rettifica il valore o il corrispettivo degli immobili, iscritti in catasto con attribuzione di rendita, dichiarato in misura non inferiore, per i terreni, a settantacinque volte il reddito dominicale risultante in catasto e, per i fabbricati, a cento volte il reddito risultante in catasto, aggiornati con i coefficienti stabiliti per le imposte sui redditi, né i valori o corrispettivi della nuda proprietà e dei diritti reali di godimento sugli immobili stessi dichiarati in misura non inferiore a quella determinata su tale base a norma degli articoli 47 e 48. […]La disposizione del presente comma non si applica per i terreni per i quali gli strumenti urbanistici prevedono la destinazione edificatoria”.
Dal tenore letterale della prima disposizione citata si ricava che il riferimento alle norme del TUS nella Risposta a interpello in analisi è corretto ma incompleto; manca, infatti, il richiamo all’art. 34, co. 5, TUS che esclude l’accertamento nel caso in cui siano dichiarati valori superiori alle rendite catastali rivalutate. Pertanto, se è vero che i valori da indicare in dichiarazione (e quindi in divisione ereditaria) devono essere quelli di mercato, manca agli Uffici il potere di accertamento qualora la determinazione rispetti il minimo dei valori catastali.
Siffatta affermazione è avvalorata dall’art. 52, co. 4, TUR e dalle relative interpretazioni che la stessa Agenzia ha dato. In un primo momento, il limite al potere di accertamento in materia immobiliare era esteso a quasi tutti i trasferimenti immobiliari. Tuttavia, il criterio generale è stato rimodulato dal d.l. n. 223/2006, il quale ha aggiunto un comma 5 bis all’art. 52 TUR che elimina detto limite all’accertamento degli Uffici per le cessioni di immobili e relative pertinenze, diverse da quelle disciplinate dall’art. 1, co. 497, l. n. 266/2005 per cui è previsto il criterio del cd. “prezzo-valore” di cui al paragrafo che segue.
Il comma 5 bis riguarda solo le cessioni (diverse da quelle per cui si può applicare il cd. “prezzo-valore”), mentre nulla è cambiato per gli atti non costituenti cessioni: per gli atti dichiarativi (quali sono fiscalmente le divisioni senza conguaglio), quindi, il limite del valore catastale di cui all’art. 52, co. 4, TUR è rimasto immutato.
Pure l’Agenzia delle entrate è di questa opinione; si richiama la Circolare n. 6/E del 6 febbraio 2007 la quale precisa che: “Risultano pertanto confermati i previgenti limiti al potere di rettifica dei valori dichiarati, ex art. 34, comma 5, sia per le successioni che per le donazioni. Si precisa, infine, che la preclusione alla rettifica del valore prevista dai commi 4 e 5 dell’art. 52 T.U.R. continua a trovare applicazione con riferimento agli atti che non costituiscono cessione di immobili, sempre che risultino valori dichiarati o corrispettivi pattuiti in misura non inferiore ai valori catastali rivalutati. È il caso, ad esempio, degli atti aventi natura dichiarativa, come le divisioni senza conguaglio”.
3. La differenza rispetto al cd. “prezzo-valore”
Ai sensi dell’art. 1, co. 497, l. n. 266/2005 “In deroga alla disciplina di cui all’articolo 43 […] per le sole cessioni nei confronti di persone fisiche che non agiscano nell’esercizio di attività commerciali, artistiche o professionali, aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e relative pertinenze, all’atto della cessione e su richiesta della parte acquirente resa al notaio, la base imponibile ai fini delle imposte di registro, ipotecarie e catastali è costituita dal valore dell’immobile determinato ai sensi dell’articolo 52, commi 4 e 5 […] indipendentemente dal corrispettivo pattuito indicato nell’atto. Le parti hanno comunque l’obbligo di indicare nell’atto il corrispettivo pattuito”.
Si tratta del cd. “prezzo-valore” ed è il criterio di determinazione della base imponibile per i trasferimenti immobiliari rientranti dell’alveo della norma indicata qualora richiesto dalle parti. Tale metodo consente di differenziare il valore pattuito, ai fini civilistici, e quello catastale, sulla base del quale calcolare l’imposta.
Come anticipato, tale criterio vale solamente per le cessioni e, conseguentemente, tra gli altri atti, per le divisioni con conguaglio e limitatamente all’eccedenza corrispondente al conguaglio stesso, poiché tale eccedenza è considerata fiscalmente alla stregua della vendita (e come tale sottoposta a imposizione). Non è quindi possibile applicare il metodo di calcolo in esame agli atti esclusivamente dichiarativi quali sono le divisioni senza conguaglio. In tal senso, si precisa, si è espressa anche la prassi dell’Agenzia delle entrate (Risoluzione n. 136/E del 14 giugno 2007).
4. Conclusioni
La Risposta a interpello in analisi conferma che il criterio di valutazione della massa comune oggetto di divisione ereditaria deve essere quello del valore venale dei beni. In altre parole, nelle divisioni senza conguaglio non è possibile distinguere i valori ai fini civilistici e ai fini fiscali con il metodo del cd. “prezzo-valore”.
Restano invece invariati i poteri di accertamento dell’Agenzia delle entrate, che per gli atti dichiarativi – quali le divisioni “alla pari” – trova un limite nei valori catastali rivalutati. Così come resta invariata la possibilità di ricorrere al metodo del cd. “prezzo-valore” per la determinazione della base imponibile relativa al conguaglio nelle divisioni con conguaglio.
Alice Bulgarelli – Avvocato in Reggio Emilia
