1. Il caso
Due eredi, in possesso dei requisiti previsti dalla normativa per la costituzione del “compendio unico”, ricevono in successione una consistente estensione di terreni. Gli stessi intendono procedere alla formazione del “compendio unico” anteriormente alla presentazione della dichiarazione di successione; tuttavia il termine annuale per la presentazione della stessa risulta ormai decorso.
Si pone pertanto il quesito circa la possibilità di procedere comunque alla costituzione del “compendio unico”, al fine di beneficiare delle relative agevolazioni fiscali in sede di presentazione della dichiarazione di successione.
2. L’analisi
La disciplina delle agevolazioni fiscali relative al compendio unico è stata oggetto di molteplici interventi normativi che ne hanno reso il quadro sistematico frammentato e non sempre agevole sul piano interpretativo.
Il d.lgs. n. 99/2004 ha ridefinito il “compendio unico” quale “minima unità colturale” meritevole di agevolazioni fiscali, integrando il d.lgs. n. 228/2001 con l’introduzione dell’art. 5-bis. Successivamente, il d.lgs. n. 101/2005 ha precisato i requisiti soggettivi e oggettivi dell’agevolazione, chiarendo che la costituzione del “compendio unico” può avvenire mediante dichiarazione resa nell’atto di trasferimento o di acquisto oppure tramite atto unilaterale del proprietario, anche con riferimento a terreni e pertinenze già detenuti.
Il successivo intervento di riordino operato dal d.lgs. n. 23/2011 ha eliminato, a decorrere dal 1° gennaio 2014, le agevolazioni relative ai trasferimenti di terreni agricoli finalizzati alla costituzione del compendio unico, mantenendo tuttavia ferme quelle previste per i trasferimenti mortis causa e per donazione, coerentemente con l’esigenza di garantire la continuità dell’attività agricola e aziendale, in linea con gli orientamenti europei.
L’Agenzia delle Entrate, con la Risposta n. 396 del 23 settembre 2020, ha affrontato i profili temporali connessi ai trasferimenti del “compendio unico” per successione o donazione. In tale occasione è stato chiarito che la costituzione del “compendio unico” richiede che la relativa dichiarazione sia resa nell’ambito dell’atto di trasferimento, sicché, in caso di successione, il contribuente deve dimostrare il possesso dei requisiti entro la presentazione della dichiarazione di successione.
La medesima risposta, tuttavia, non si pronuncia espressamente sugli effetti della tardiva presentazione della dichiarazione di successione ai fini del mantenimento delle agevolazioni fiscali.
Secondo l’impostazione qui condivisa, la presentazione della dichiarazione di successione oltre il termine di dodici mesi previsto dall’art. 31 Tusd non comporta, di per sé, la decadenza dalle agevolazioni relative al “compendio unico”, non essendo tale conseguenza espressamente prevista dalla normativa. Un’interpretazione contraria determinerebbe l’introduzione, in via interpretativa, di un requisito non contemplato dalla legge, in contrasto con i principi che governano le norme agevolative, le quali sono soggette a stretta interpretazione.
In tale prospettiva rileva anche l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria in materia di agevolazione “prima casa” (ris. 20 dicembre 2024, n.66/E), che ha ammesso la fruizione del beneficio anche in presenza di dichiarazione di successione tardiva, purché presentata prima della notifica dell’accertamento d’ufficio e comunque entro il termine quinquennale di decadenza dell’azione accertatrice per omessa dichiarazione.
La disciplina successoria, inoltre, non preclude la validità della dichiarazione tardiva, limitandosi a prevedere sanzioni e specifiche conseguenze, mentre la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che il termine di presentazione attiene alle modalità di adempimento dell’obbligo tributario e non incide sull’efficacia dell’atto (Cass., sez. un. 27 luglio 2004, n.14088).
Ne consegue che, in assenza di una espressa previsione decadenziale, non appare giustificato negare l’accesso alle agevolazioni fiscali sulla base della sola tardività della dichiarazione. Tale soluzione risulta coerente sia con il principio di stretta interpretazione delle norme di favore, sia con la natura eccezionale degli istituti decadenziali, insuscettibili di applicazione analogica.
Anche sotto il profilo sistematico, l’ordinamento appare così equilibrato: da un lato il contribuente resta soggetto alle imposte e alle sanzioni previste per la dichiarazione tardiva; dall’altro, l’Amministrazione conserva i propri poteri di accertamento entro i termini di legge.
3. La soluzione
Alla luce del quadro normativo e della prassi amministrativa, e in assenza di specifici precedenti giurisprudenziali, le agevolazioni fiscali connesse al “compendio unico” possono ritenersi applicabili qualora risultino soddisfatti i requisiti soggettivi e oggettivi previsti dalla disciplina di riferimento.
In particolare:
i) il compendio unico deve risultare già costituito al momento della presentazione della dichiarazione di successione ai fini del riconoscimento del beneficio fiscale;
ii) la presentazione tardiva della dichiarazione di successione oltre il termine ordinario di dodici mesi non sembra comportare, di per sé, la perdita dell’agevolazione, in mancanza di una espressa previsione decadenziale.
Permangono tuttavia profili di incertezza nei casi in cui la dichiarazione sia presentata successivamente alla notifica dell’avviso di accertamento d’ufficio oppure oltre il termine quinquennale previsto per l’esercizio del potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, circostanze rispetto alle quali si suggerisce particolare cautela interpretativa e operativa.
