1.La fattispecie in fatto
La sentenza della Corte di Giustizia di primo grado di Viterbo del 3 settembre 2025 n.398 (Sezione/Collegio 1) qui in commento consente di concentrare l’attenzione su uno dei temi più dibattuti e spinosi del trasferimento di ricchezza derivante da un fenomeno successorio in presenza di possibili ( o presumibili) ‘masse plurime’, e cioè di quelle forme di comunione o contitolarità di beni e/o diritti che vengono a costituirsi tra più soggetti per averli acquistati/acquisiti in forza di titoli diversi (ad es. donazioni, vendite, permute, altri pregresse eventi successori, ecc..).
È noto che in tale evenienza, in forza di un orientamento originariamente inaugurato a metà degli anni ’40 dalla Suprema Corte di Cassazione (Sentenza n.1556 del 30 agosto 1947 ), qualora i comunisti intendano provvedere allo scioglimento delle comunioni tra di esse insorte dovrebbero addivenire alla stipula di altrettanti atti di scioglimento in relazione a ciascuna comunione, perché, se al contrario, propendessero per un atto unico, ciò comporterebbe che l’assegnazione di beni, già comuni e riferiti a titoli di acquisto diversi, in proprietà esclusiva a favore di ciascun condividente integri di fatto un’operazione permutativa, incisa sul piano fiscale con il più gravoso trattamento previsto per gli atti traslativi anziché per quelli di natura dichiarativa, cui di regola si ascrive il negozio divisorio.
L’unica ‘esimente’ di questo meccanismo fiscale più gravoso sarebbe rappresentata dall’ipotesi disciplinata dall’ultimo comma dell’art. 34 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Tur ), ora trasfuso nell’art. 38 del d. lgs. 1° agosto 2025, n. 123, per effetto del quale il beneficio del trattamento tipico del negozio divisorio (con applicazione dell’imposta di registro prevista per gli atti di natura dichiarativa) opera, anche in presenza di plurimi atti di acquisto, laddove l’ultimo acquisto ‘di quote’ derivi da una successione a causa di morte.
Quanto sopra esposto, è funzionale a comprendere la ‘portata’ della sentenza qui in commento, che si pronuncia in riferimento ad una fattispecie nella quale l’atto di scioglimento soggettivamente parziale (cd. stralcio di quota) stipulato per mano di notaio in data 1° ottobre 2024 si riferiva a beni provenienti a vantaggio dei comunisti in forza di precedenti diversi titoli di acquisto (donazioni, divisioni, successioni), ma l’ultimo acquisto di ‘quote’ era avvenuto per successione a causa di morte devoluta dalla madre (O.D.M.) a favore di due determinati soggetti ( F. e R. M.) e, ulteriormente, in luogo di uno di questi (R.M.), per successione testamentaria, a favore di altri soggetti (G. e N.M.), cugini del loro comune dante causa.
L’Agenzia delle Entrate aveva notificato un avviso di liquidazione per il versamento di una maggiore imposta (qualificando la fattispecie quale atto di natura traslativa) rispetto a quella versata in sede di autoliquidazione e calcolata, invece, considerando il negozio stipulato come meritevole del trattamento tributario previsto per gli atti di natura dichiarativa. L’Agenzia in particolare rilevava che la divisione avrebbe riguardato masse plurime e che l’ultimo acquisto di quote per successione non avrebbe interessato tutti i condividenti.
Avverso tale avviso veniva interposto ricorso rilevando invece che ricorrevano i requisiti della ‘esimente’ prevista dalla precitata previsione normativa e che, tra l’altro, non era stato rispettato il formalismo del contraddittorio endoprocedimentale previsto dall’art. 6 – bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, per il quale, come è noto «…tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo…».
2. La fattispecie in diritto
L’organo di giustizia tributaria di primo grado si è pronunciato accogliendo il ricorso e notando in particolare:
i) che l’ultimo acquisto di quote era avvenuto, per l’appunto, proprio per successione mortis causa;
ii) che il successivo subentro a favore degli altri soggetti ( G e N.M.), era avvenuto per effetto di una successione testamentaria ed integrava una mera variazione soggettiva non rilevante sul piano fiscale, e non già un nuovo titolo costitutivo di comunione, invocando a supporto in tal senso la giurisprudenza di legittimità (Cass. sez. V, 28 marzo 2018, n. 7604) e la prassi amministrativa (Circ. AE 18/E/2013) ;
iii) che si era verificata un’omessa attivazione del contraddittorio in quanto l’avviso impugnato non rientrava tra gli atti esclusi dall’obbligo del contraddittorio ai sensi del D.M. 24 aprile 2024, ciò comportandone l’annullabilità in violazione del disposto di all’art. 6 – bis della legge n.212/2000.
3.Riflessioni e considerazioni conclusive
La problematica della ‘masse plurime’ – come si accennava in esordio – ha sempre costituito e tuttora costituisce uno dei capitoli più ostici con i quali i contribuenti ed i professionisti che li assistono sono costretti a confrontarsi anche nella prassi contrattuale e professionale quotidiana; ciò non foss’altro che per la difficoltà di predeterminare con certezza il carico ‘fiscale’ di una determinata operazione negoziale portante scioglimento della contitolarità di beni e diritti pervenuti ai condividenti in forza di diversi titoli di acquisto: insomma una sorta di ‘banco di prova’ sulla criticità dei rapporti tra cittadini ed Amministrazione Finanziaria.
Al riguardo – e con particolare riguardo alla ‘esimente’ cui si faceva cenno nelle battute che precedono – la prassi dell’A.F. si è consolidata – già a partire della entrata in vigore del Tur n.131/86 per effetto di quanto sostenuto nella Circ. n.37/1986 – nel senso che essa possa trovare applicazione solo se ricorrono due condizioni, e cioè:
i) se la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote riguardi tutti i condividenti e non soltanto alcuni di essi;
ii) se gli acquisti precedenti derivanti sia da altre successioni, sia da compravendite, sia da donazioni, si riferiscano sempre a tutti i condividenti.
Peraltro, si è registrata poi negli sviluppi successivi una mitigazione o, rectius, una precisazione cui la medesima Amministrazione è pervenuta, in quanto con Circolare A.E. n.18 del 29 maggio 2013 ,si legge nel § 2.2.3 l’affermazione per cui «Non costituiscono autonomo titolo gli acquisti di quote ideali degli stessi beni della massa divisionale».
È da notare che tale affermazione – in senso evolutivo rispetto al pregresso orientamento restrittivo di cui alla nota risoluzione Dir. TT. AA. n. 310823 del 5 giugno 1990 – è inserita in un periodo a sé, diverso e distinto rispetto a quello, successivo, che definisce le regole (e la possibilità) di considerare come massa ‘unica’ – per una sorta di fictio iuris – quella afferente a comunioni nascenti da più titoli tra i medesimi soggetti, laddove l’ultimo acquisto di quote derivi da successione a causa di morte.
E trattasi di affermazione finalizzata a mettere in chiaro ed in evidenza che appunto gli acquisti di quote ideali degli stessi beni della massa divisionale – non costituendo ‘autonomo titolo’ – non determinano un fatto generativo di ‘altra’ o ‘altre’ masse ulteriori rispetto a quella originariamente dividenda. Il che indirettamente esprime proprio il concetto di irrilevanza fiscale delle mere modifiche soggettive: ciò che appunto si è verificato nella fattispecie oggetto dell’attenzione dei giudici tributari nella sentenza in commento.
Ma in più c’è da rilevare che i medesimi giudici non hanno dubitato della possibile applicazione della ‘esimente’ al vaglio ancorché, come invece contestato dall’Agenzia delle Entrate, non risultava che l’ultimo acquisto di quote si fosse perfezionato a vantaggio di ‘tutti’ i condividenti, ma solo di alcuni: solo essi pertanto risultavano aver acquisito talune ‘quote’ dei beni comuni, poi divisi.
Orbene tale circostanza pare avvalorare, a buon diritto, il convincimento per cui la citata Circolare n.37/1986, nel richiedere che la successione a causa di morte dalla quale deriva l’ultimo acquisto di quote riguardi tutti i condividenti, parrebbe tradire lo spirito della norma tributaria (il più volte citato art. 34, comma 4 Tur) introdotta dal legislatore dell’86 proprio per superare l’impasse di cui al previgente art. 32 d.P.R. 26 ottobre 1972, n.634 (che richiedeva per la ‘riunificazione’ delle masse che tutti i titoli d’acquisto avessero connotazione successoria). È chiaro infatti – anche da quanto si legge nella Relazione ministeriale stessa allo schema del Tur – che «con tale norma si è inteso superare notevoli difficoltà per i contribuenti, favorendo nel contempo la destinazione e la circolazione dei beni» ed è altrettanto evidente che – sempre nello spirito della norma – sono le difficoltà che emergono da comunioni ‘involontarie’, come quelle determinate da eventi successori, ancorché parziali’ (riguardanti cioè solo alcuni beni o alcuni soggetti della comunione così creatasi) a costituire talvolta una situazione di contitolarità ‘forzosa’ tra comunisti i quali a loro volta di regola possono non aver scelto di essere tali. Sicché sembrerebbe più rispondente alla ‘ratio legis’ – sia pure in contrasto con le affermazioni riportate nella Circolare n.37 – interpretare la norma ‘de qua’ – come evidentemente hanno inteso fare anche i giudici viterbesi – senza gli elementi additivi da essa non richiesti (come appunto la circostanza che l’acquisto di quote abbia riguardato tutti i condividenti): a ben riflettere infatti ciò non è previsto dalla norma in questione, ma essa esige solo che le diverse comunioni intercorrano tra i medesimi soggetti, e cioè che all’atto dello scioglimento delle diverse comunioni, riunificate ‘in unum’ poi da un evento successorio (anche se per ipotesi solo a favore di taluno dei compartecipi), figurino quegli stessi ‘attuali’ contitolari dei beni comuni interessati ad addivenire allo scioglimento, senza che abbia importanza la pregressa titolarità soggettiva, per quanto sopra si è già osservato.
Inoltre, l’utilizzo della espressione ‘acquisto di quote’ cui è ricorso il legislatore all’art. 34, comma 4 più volte citato lascerebbe pensare proprio quanto la Circolare n.37 parrebbe escludere, e cioé che l’acquisto possa riguardare solo ‘alcuni’ dei compartecipi della massa comune: se infatti – come è stato osservato – l’acquisto di cui alla norma in considerazione deve intendersi solo quello perfezionato da tutti i condividenti (come sostiene l’A.F.), quale sarebbe stata la ragione di richiedere che questo acquisto riguardi determinate ‘quote’? È evidente infatti che se tutti i soggetti, già comproprietari di determinati beni in forza di specifici titoli, acquisiscano in comune e pro-indiviso un’ulteriore massa di beni, distinta dalle precedenti ed in forza di un ulteriore titolo (nel nostro caso successorio), tale acquisto segue e si effettua a vantaggio di ciascuno, necessariamente, ‘per quote’. La espressione in questione allora potrebbe, più ragionevolmente, riferirsi all’ipotesi in cui taluni soggetti – in forza dell’evento successorio – subentrino in una comunione già esistente (e quindi senza che tale massa di beni comuni debba essere necessariamente ‘ulteriore’ e distinta rispetto a quelle già intercorrenti con gli altri comunisti) . Il che, all’esito finale, consentirebbe di argomentare nel senso che il procedimento riunificativo delle masse possa dirsi correttamente articolato anche qualora “l’acquisto delle quote” per successione a causa di morte riguardi solo alcuni dei condividenti ‘attuali’ e non tutti e afferisca a ‘parte’ dei beni già comuni anche agli altri comunisti.
Infine pare significativa e illuminante anche la posizione tenuta dai giudici tributari nella sentenza in commento circa la necessità dell’attivazione del contraddittorio in quanto l’avviso di liquidazione in questione non integra un ‘atto automatizzato o di pronta liquidazione, ma una riqualificazione giuridica dell’atto di divisione e una contestazione dell’aliquota applicata’.
Il che la dice lunga sulla necessità che i procedimenti per la liquidazione di maggiori imposte non siano affidati a valutazioni discrezionali dell’A.F. e fondate su interpretazioni, sia pure conformi a documenti di prassi, che però non abbiano sicuro riscontro in espresse previsioni normative.
D’altra parte la giurisprudenza di legittimità ha lucidamente esposto (Cass., sez. un., 2 novembre 2007, n. 23031) il concetto che le circolari della Pubblica Amministrazione non vincolano né il contribuente, né gli uffici gerarchicamente sottordinati, né l’autorità stessa che le emana né infine il giudice tributario. In particolare la Cassazione ritiene che il contribuente «resta pienamente libero di non adottare un comportamento ad essa (ndr. essa circolare) uniforme, in piena coerenza con la regola che in un sistema tributario basato essenzialmente sull’auto tassazione, la soluzione delle questioni interpretative è affidata (almeno in una prima fase, quella, appunto, della determinazione dell’imposta da corrispondere) direttamente al contribuente».
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