1.Il caso
Con atto stipulato in data 29 maggio 2013, si effettuava, da parte della società ALFA S.r.l., un conferimento di ramo d’azienda, realizzato con aumento del capitale sociale, a favore della neocostituita società BETA S.r.l.
Con successivo atto, stipulato in data 11 settembre 2013, la stessa ALFA S.r.l. cedeva la propria partecipazione totalitaria nella BETA S.r.l. alla società GAMMA S.p.A., corrispondendo l’imposta di registro in misura fissa, pari ad euro 168,00, ai sensi dell’art. 11 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Tur).
L’Amministrazione Finanziaria, nel considerare unitariamente questa operazione giuridica complessa e in virtù dell’art. 20 del Tur, riteneva suscettibile di riqualificazione – ai fini fiscali – la suddetta cessione di partecipazione societaria, riconducendola nell’ambito della diversa fattispecie della cessione d’azienda. A seguito di tale riqualificazione, l’Ufficio tributario notificava un avviso di liquidazione dell’imposta di registro alle società ALFA S.r.l. e GAMMA S.p.A., ricalcolata in misura proporzionale e, specificamente, con applicazione dell’aliquota del 3% – così determinando un’imposizione considerevolmente più onerosa.
Entrambe le società impugnavano l’atto impositivo per i medesimi importi; la Commissione tributaria provinciale di Milano, dopo averli riuniti, respingeva i due ricorsi presentati, con la sentenza n. 3076 del 26 aprile 2017.
Le ricorrenti società, allora, presentavano appello. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, riuniti gli appelli, ha confermato la decisione di primo grado (sentenza n. 3240 del 12 luglio 2018), affermando che l’operazione giuridica in commento, in quanto mirata al raggiungimento di un obiettivo economico unitario, fosse stata correttamente riqualificata come cessione d’azienda, da tassare in quanto tale, secondo quanto disposto dal previgente art. 20 del Tur per cui l’imposta «è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente». In particolare, la Commissione argomentava, a sostegno della decisione, sulla non retroattività della nuova formulazione dell’art. 20 del Tur, in vigore dal 1° gennaio 2018, al quale veniva aggiunto l’inciso «[…] sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra- testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi» – inciso che avrebbe precluso una valutazione fondata su elementi estranei all’atto ovvero ad esso collegati.
Le medesime società hanno presentato due separati ricorsi per cassazione, ognuno dei quali affidato a tre distinti motivi, sostanzialmente speculari. L’Agenzia delle Entrate ha depositato controricorso in relazione ad entrambi i ricorsi, riuniti in unico procedimento. Le parti, successivamente, hanno depositato le memorie illustrative.
La Suprema Corte di Cassazione ha accolto, ritenendolo fondato e assorbente, il primo motivo di ricorso – violazione e/o falsa applicazione dell’art. 20 del Tur e dell’art. 1, commi 1, primo periodo, 2 e 3 della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente) – e, dopo aver cassato la sentenza impugnata, ha deciso nel merito la causa, annullando l’atto impositivo e compensando le spese di lite.
2.Il principio di diritto
In materia di imposta di registro, l’Amministrazione Finanziaria, nell’attività di qualificazione fiscale degli atti negoziali ex art. 20 del Tur, è tenuta ad «attenersi alla natura intrinseca ed agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extra- testuali e gli atti, pur collegati, ma privi di qualsiasi nesso testuale con l’atto medesimo, salve le diverse ipotesi espressamente regolate» (Cass., Sez. V, 28 gennaio 2022, n. 2677).
La stessa Corte di Cassazione, invero, ai sensi dell’art. 1, comma 1084, della l. n. 145 del 2018, ha riconosciuto efficacia retroattiva all’art. 20 del Tur nella sua nuova formulazione, come risultante dal disposto di cui all’art. 1, comma 87, lettera a), della l. n. 205 del 2017. Le richiamate norme, inoltre, alla stregua di un vaglio di costituzionalità del Giudice delle Leggi, erano già andate esenti da profili di illegittimità, a conferma che l’attività ermeneutica degli Uffici tributari, in applicazione dell’art. 20 del Tur, debba fondarsi esclusivamente sulla natura intrinseca e sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione.
3.L’evoluzione normativa dell’art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n.131 e gli oscillamenti giurisprudenziali
L’art. 20 del Tur, nella sua versione originaria, aveva visto sorgere alcune delicate divergenze interpretative, culminate in due principali orientamenti.
Un primo indirizzo, più fedele alla lettera della norma e sostenuto dalla prevalente dottrina, asseriva che l’imposta di registro, in quanto “imposta d’atto”, avesse ad oggetto esclusivamente i singoli atti presentati alla registrazione e non anche i loro effetti giuridici, disconoscendo alcun rilievo agli elementi extra-testuali ai fini della qualificazione fiscale del negozio.
La Cassazione, invece, aderiva alla seconda e più ampia tesi per cui, nell’applicare l’art. 20 sopracitato, si dovesse attribuire rilevanza principale alla causa reale e alla regolazione degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, pur se con atti diversi, stipulati in tempi diversi; guardando, in altri termini, agli effetti giuridici finali conseguiti attraverso un dato negozio, semplice o complesso che fosse (ex multis, Cass., sez. V, 25 febbraio 2002, n. 2713; Cass., sez. V, 30 maggio 2005, n. 11457; Cass., sez. V, 4 febbraio 2015, n. 1955; Cass., sez. V, 30 maggio 2018, n. 13610).
Nondimeno, la menzionata modifica apportata all’art. 20 del Tur nel dicembre del 2017 – pur essendo inequivocabilmente espressiva dell’intento legislativo di delimitare il “campo d’azione” dell’Agenzia delle Entrate entro le risultanze testuali degli atti presentati per la registrazione – ha suscitato nuove riserve interpretative circa la presunta efficacia retroattiva della norma. La Corte di Cassazione, vista l’assenza di un’espressa previsione in tal senso, ha da subito deposto a favore della tesi dell’irretroattività della norma (Cass., sez. V, 26 gennaio 2018, n. 2007; Cass., sez. V, 23 febbraio 2018, n. 4407), così costringendo il legislatore ad intervenire nuovamente, al termine del 2018, per affermare esplicitamente la natura di interpretazione autentica delle modifiche già introdotte e, di conseguenza, la loro efficacia ex tunc. L’impianto normativo così delineato è stato giudicato conforme al dettato costituzionale da parte della Consulta che, adita dalla Suprema Corte, ha escluso ogni contrasto tra il novellato art. 20 del Tur e gli artt. 3 e 53 della Costituzione, posto che «il legislatore, riferendo la tassazione all’isolato atto portato a registrazione, ha inteso individuare, quale presupposto impositivo dell’imposta di registro, nell’ambito della sua discrezionalità, esercitata entro i limiti della coerenza e ragionevolezza, esclusivamente gli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell’atto presentato per la registrazione, in modo conforme alla origine storica dell’imposta di registro (quale imposta d’atto), oltre che coerente a quello della tipizzazione, secondo le regole del testo unico e in ragione degli effetti giuridici dei singoli atti distintamente individuati dal legislatore nelle relative voci di tariffa ad esso allegata» (Corte cost., 21 luglio 2020, n. 158; nello stesso senso anche Corte cost., 16 marzo 2021, n. 39).
I giudici di legittimità hanno aderito alla lettura della Corte costituzionale; dopo essersi già espressi in diverse occasioni sull’applicazione del nuovo art. 20 del Tur (Cass., sez. V, 28 gennaio 2022, n.2677; Cass., sez. V, 13 dicembre 2023, n. 34941; Cass., sez. V, 23 maggio 2024, n. 14465), anche nel caso in commento è stata confermata l’efficacia retroattiva della norma.
A tale indirizzo, peraltro, sembrava essersi conformata anche l’Amministrazione Finanziaria che, nella risposta ad interpello del 17 settembre 2020, n. 371, affermava, relativamente ad un’operazione complessa, che la cessione di quote sociali preceduta dal conferimento d’azienda non potesse essere tassata alla stregua di una cessione d’azienda unitaria – affermazione che, tuttavia, sembrerebbe essere stata disattesa nel caso di specie.
4.Considerazioni finali
Sembra finalmente consolidarsi, nella giurisprudenza di legittimità, il richiamato indirizzo secondo cui l’art. 20 del Tur, in quanto norma di natura interpretativa, non consenta la riqualificazione fiscale in base ad elementi estrinseci rispetto all’atto presentato per la registrazione. Resta fermo, in linea teorica, il potere dell’Amministrazione Finanziaria di accertare che la complessiva operazione non configuri un abuso del diritto, realizzando vantaggi fiscali indebiti, secondo quanto disposto dall’art. 10-bis della l. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente). A ben vedere, tuttavia, in tema di imposte dirette, l’art. 176, comma 3, del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) esclude chiaramente l’elusività del conferimento d’azienda seguito dalla cessione di partecipazioni per usufruire di determinate esenzioni: il risparmio d’imposta così realizzato è ritenuto, nelle intenzioni del legislatore, irrilevante ai fini dell’art. 10-bis sopracitato – quindi pienamente lecito. In sede applicativa, pertanto, risulta quantomeno ambiguo riconoscere la sussistenza di profili elusivi in un settore impositivo – quello delle imposte indirette e, in particolare, dell’imposta di registro – e, al contempo, disconoscerla in un altro – quello, appunto, delle imposte dirette.
In definitiva, sarebbe auspicabile che gli Uffici tributari e, per certi versi, una parte della giurisprudenza, prendessero finalmente atto della scelta compiuta dal Parlamento nel 2018 – successivamente avallata dalla Corte costituzionale – e desistessero da ulteriori tentativi volti a metterla in discussione. Solo così il diritto dei contribuenti alla legittima pianificazione fiscale sarebbe sufficientemente tutelato, garantendo effettivamente una maggiore certezza dei traffici giuridici.
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