1.Il caso di specie
La giurisprudenza di legittimità, in tempi recenti, è più volte tornata sulla disciplina delle società di comodo, di cui all’art. 30 della l. 23 dicembre 1994, n. 724, con l’obiettivo di fare chiarezza su uno dei profili che hanno generato maggiore incertezza interpretativa: la prova contraria che il contribuente è chiamato a fornire per pervenire alla disapplicazione di tale regime impositivo.
L’ordinanza 24 ottobre 2025, n. 28227 della Corte di Cassazione offre una ulteriore ricostruzione circa l’ampiezza ed i limiti dell’onere probatorio, contribuendo ad una più razionale applicazione della normativa.
La fattispecie posta all’attenzione della Corte aveva ad oggetto un accertamento subito da una società che, impegnata nella costruzione di edifici per lo stanziamento di personale militare, si era trovata impossibilitata – per diverse annualità – allo svolgimento delle attività edilizie in conseguenza di un contenzioso amministrativo di particolare complessità nel quale era rimasta coinvolta.
L’Amministrazione finanziaria, dando applicazione agli stringenti parametri fissati dal menzionato art. 30, riteneva che la società fosse non operativa e per l’effetto rideterminava l’imponibile su base presuntiva, sfruttando i coefficienti aritmetici indicati dalla normativa.
La contribuente dimostrava, nei gradi di merito, l’oggettiva impossibilità di svolgere l’attività d’impresa per l’esistenza di una causa esterna ostativa, rappresentata dal predetto contenzioso amministrativo, e quindi la conseguente incapacità di superare il test di operatività fissato dall’art. 30.
La Corte di Cassazione conferma la decisione di secondo grado e chiarisce, con puntuali argomentazioni, che la disciplina delle società di comodo è inapplicabile ove la prova contraria esibita dal contribuente, oltre a mostrare la genuinità del progetto imprenditoriale, raggiunga un elevato livello di affidabilità, palesando “la non fittizietà di quanto dichiarato”.
2.L’“oggettività” della prova contraria secondo la Corte di Cassazione
L’ordinanza in commento perviene ad alcune interessanti considerazioni.
La Corte rileva, in prima battuta, come il regime di cui all’art. 30 della l. 23 dicembre 1994, n. 724 sia volto alla rideterminazione presuntiva delle imposte dirette e dell’IVA di società improduttive, statiche detentrici di beni patrimoniali.
Il criterio adottato per riconoscere le società di comodo consiste nel mancato superamento del test di operatività, che opera un raffronto tra la redditività del patrimonio aziendale con parametri minimi previsti dalla normativa e, quale conseguenza, apre alla rideterminazione di tali tributi sulla base di regimi sostitutivi, altamente pregiudizievoli per il contribuente (vedasi, A. VIOTTO, Considerazioni critiche sulla disciplina delle società di comodo, anche alla luce delle recenti aperture nella giurisprudenza di legittimità, in Riv. trim. dir. trib., 2023, p. 157 ss.).
La società, tuttavia, ha la facoltà di sfuggire alla applicazione della disciplina al ricorrere di una delle cause di esclusione automatiche fissate con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate (provvedimento 14 febbraio 2008, n. 23681, successivamente integrato dal provvedimento 11 giugno 2012, n. 87956) ovvero esibendo una prova contraria, ai sensi del comma 4-bis dell’art. 30, in sede di interpello disapplicativo ovvero direttamente di giudizio, circa la sussistenza di “oggettive” condizioni che hanno impedito lo svolgimento di una ordinaria attività economica (di analogo tenore, anche Cass., sez. V, 17 dicembre 2025, n. 32885).
Chiariti questi aspetti preliminari, i giudici di legittimità tentando di definire l’ampiezza dell’onere probatorio del contribuente, fornendo importanti chiarimenti circa il suo ambito applicativo e contenuto sostanziale.
In specie, in relazione al primo aspetto, la Corte riconosce alla prova contraria una portata applicativa ad ampio spettro, essenziale al fine di garantire l’applicazione equilibrata di una disciplina avente carattere para-sanzionatorio, potendo attenere tanto al test di operatività, quanto alle regole di determinazione dei tributi mediante coefficienti medi di redditività (in adesione, peraltro, alle considerazioni già espresse da Cass., sez. V, 10 febbraio 2025 n. 3297 e Cass., sez. VI, 19 ottobre 2022, n. 30762).
Quanto al contenuto di tale onere probatorio, le argomentazioni sviluppate dall’ordinanza offrono invece una diversa prospettiva, spostando l’attenzione critica non già sulla natura interna od esterna della causa ostativa ma sulla sua “oggettività”.
Superando il serrato dibattitto giurisprudenziale tra quanti ritenevano che la prova del contribuente dovesse avere ad oggetto solo la sussistenza di circostanze eccezionali e straordinarie esterne all’impresa (Cass., 08 ottobre 2025, n. 27038 con commento di L. PENNESI, La prova contraria per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo nella prospettiva della Suprema Corte, in questa Rivista, 13 novembre 2025) e quanti sostenevano che potessero rilevare anche mere scelte strategiche rivelatesi poco efficienti e performanti (Cass., sez. V, 20 ottobre 2025, n. 28670), l’ordinanza in commento richiede che la causa ostativa debba essere evidente e “non fittizia”.
In altri termini, la società deve dimostrare, oltre ogni dubbio, che si è verificato un accadimento, sia esso esterno o interno all’impresa, tale da rendere materialmente impossibile lo svolgimento dell’attività economica voluta, secondo parametri fisiologici ed ordinari.
Trattasi, invero, di una posizione non isolata nella giurisprudenza di legittimità (vedasi, ad esempio, le precedenti Cass., sez. V, 08 giugno 2025, n. 15258 e Cass., sez. V, 23 maggio 2022), che ha il pregio di ricondurre l’onere probatorio relativo alla disapplicazione della disciplina di cui all’art. 30 entro canoni di razionalità.
In questo modo, in presenza di circostanze ostative che risultino essere esterne all’impresa è sufficiente dimostrare il carattere eccezionale dell’evento (si pensi ad una calamità naturale), mentre, per quelle interne, il contribuente deve dimostrare di aver assunto ogni opportuna iniziativa (anche se poi rivelatasi infruttuosa) per operare nel mercato in condizioni di ordinarietà, non costituendo prova adeguata solo quelle condotte che risultino “platealmente antieconomiche”.
Pertanto, nella prospettiva della Corte, la documentata esistenza di un lungo e defatigante contenzioso amministrativo che aveva, nei fatti, obbligato la società ad arrestare qualsivoglia attività edilizia nell’area di riferimento, è stata reputata una circostanza “oggettiva”, e quindi indiscutibile, circa l’impossibilità per l’ente di operare nel mercato in via ordinaria e conseguire congrui ricavi, a fronte di un ben definito progetto imprenditoriale esistente a monte.
3.Considerazioni conclusive
L’orientamento espresso dall’ordinanza consolida una lucida interpretazione dell’art. 30, comma 4-bis, della l. 23 dicembre 1994, n. 724 e offre prospettive per una più razionale applicazione della disciplina sulle società di comodo, effettivamente orientata agli obiettivi che essa intende perseguire.
In particolare, al netto dei limitati aggiornamenti introdotti dal d. lgs. 13 dicembre 2024, n. 192 e della incompatibilità con l’ordinamento europeo dichiarata dalla sentenza della CGUE del 7 marzo 2024, causa C-341/22, Feudi di San Gregorio, la normativa in commento ha mantenuto negli anni una struttura complessa e poco razionale, oggetto di ripetute censure per la sua scarsa sistematicità rispetto alle finalità perseguite (in tal senso R. MICELI, La tanto attesa fine della disciplina nazionale iva sulle società di comodo per incompatibilità con i principi europei, in Riv. dir. trib. int., 2024, p. 115 ss.).
La prova contraria per la disapplicazione del regime ha costituito, in questo assetto, uno snodo cruciale della disciplina ma l’eccessiva vaghezza della norma, che si limita a richiamare delle “oggettive situazioni” di anomalia, ne ha reso aleatoria l’applicazione.
I giudici di legittimità, nella pronuncia esaminata, chiariscono pertanto un passaggio fondamentale: il contribuente deve dimostrare tanto l’esistenza di una attività economica genuina, quanto documentare, oltre ogni dubbio, l’intervento di fattori che abbiano concretamente impedito il regolare svolgimento dell’attività programmata dall’impresa.
La circostanza che tale attività, per causa di forza maggiore ovvero per taluni errori di strategia realizzati dal management societario, non abbia poi condotto a risultati apprezzabili assume così rilievo ostativo all’applicazione della normativa, il cui unico scopo è disincentivare la diffusione di società commerciali statiche, preposte al mero godimento di beni patrimoniali.
L’arresto giurisprudenziale perviene, in definitiva, ad un equilibrato bilanciamento e mostra come, nell’ambito della disciplina delle società di comodo, non si possa prescindere da un’interpretazione del dato normativo che tenga conto della specifica finalità perseguita dalla legge e degli interessi che essa è chiamata a tutelare.
BIBLIOGRAFIA
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G. MELIS, Disciplina delle società di comodo e presunzione di evasione: non sarà forse l’ora di eliminarla?, in Dialoghi di diritto tributario, 2006, 10, p. 1325 ss.
R. MICELI, Società di comodo e statuto fiscale dell’impresa, Pisa, Pacini, 2017
R. MICELI, La tanto attesa fine della disciplina nazionale iva sulle società di comodo per incompatibilità con i principi europei, in Riv. dir. trib. int., 2024, p. 115 ss.
M. NUSSI, La disciplina impositiva delle società di comodo tra esigenze di disincentivazione e rimedi incoerenti, in Riv. dir. fin., 2010, p. 496
L. PENNESI, La prova contraria per la disapplicazione della disciplina delle società di comodo nella prospettiva della Suprema Corte, in Fiscalità patrimoniale, 13 novembre 2025
T. TASSANI, La disciplina delle «società non operative» (dopo la legge finanziaria 2008), in Studio n. 20-2008/T, Consiglio Nazionale del Notariato
L. TOSI (a cura di), Le società di comodo, Padova, 2008
A. VIOTTO, Considerazioni critiche sulla disciplina delle società di comodo, anche alla luce delle recenti aperture nella giurisprudenza di legittimità, in Riv. trim. dir. trib., 2023, p. 157 ss.
