1. Il caso
Si consideri il seguente caso: Tizio muore lasciando un testamento in cui istituisce un trust, destinandovi l’intero patrimonio, nomina un trustee professionale e indica come beneficiari finali i figli. Alla moglie Caia, tuttavia, spettano per legge il diritto di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e il diritto di uso sui mobili che la corredano, ai sensi dell’art. 540, secondo comma, c.c. Il testamento non ne fa menzione; non ne avrebbe bisogno, e non potrebbe comunque escluderli.
Il notaio incaricato degli adempimenti dichiarativi si rivolge alla procedura telematica dell’Agenzia delle Entrate, aggiornata nel 2025 proprio per accogliere i trust testamentari. L’esito è inatteso: la successione non si riesce a rappresentare. Il sistema accetta il trust, ma non ammette accanto ad esso la posizione della moglie. L’ufficio interpellato suggerisce il ritorno al Modello 4 cartaceo, pur con qualche esitazione sul percorso da seguire.
La vicenda, in apparenza marginale, mette a nudo un limite strutturale del nuovo impianto dichiarativo. E il paradosso merita di essere enunciato subito: la fattispecie che genera il blocco non è un unicum di laboratorio, ma una delle situazioni più ordinarie del diritto successorio italiano, cioè il coniuge superstite che continua ad abitare la casa coniugale. Ogni trust testamentario che assorba l’intero patrimonio di un de cuius coniugato, proprietario della casa familiare, ricade in questa ipotesi. Non per una scelta del testatore, ma per effetto automatico della legge.
2. Il trust testamentario nel nuovo assetto normativo e dichiarativo
Il d.lgs. 18 settembre 2024, n. 139 ha dato ai trust, per la prima volta, una disciplina organica nell’imposta sulle successioni e donazioni. Ai fini che qui interessano, tre innesti rilevano in modo diretto.
Il primo è l’art. 4-bis del Tus, che eleva a regime ordinario la tassazione “in uscita”: l’imposta si applica al momento del trasferimento dei beni ai beneficiari, secondo aliquote e franchigie riferite al rapporto tra disponente e beneficiario. Il terzo comma della stessa disposizione consente però l’opzione per la tassazione “in entrata”: nel trust testamentario la facoltà spetta al trustee, che può scegliere di corrispondere l’imposta all’apertura della successione, cristallizzando basi imponibili, aliquote e franchigie, senza diritto al rimborso di quanto versato.
Il secondo è la riscrittura dell’art. 28, secondo comma, del Tus, che include espressamente i trustee, in caso di trust testamentario, tra i soggetti obbligati a presentare la dichiarazione di successione; per essi il termine di dodici mesi decorre, ai sensi dell’art. 31, non dall’apertura della successione, ma dalla data in cui hanno avuto notizia legale della nomina. La deroga ha una giustificazione piana: il trust testamentario vive dentro una scheda testamentaria, e il trustee può ignorare il proprio incarico sino alla pubblicazione del testamento; sarebbe irragionevole far correre un termine, presidiato da sanzioni, contro chi non è ancora in condizione di conoscere l’obbligo che lo riguarda. Notizia “legale”, del resto, non equivale a conoscenza di fatto: non basta che la nomina sia riferita al trustee in via informale, occorre l’atto che gliela rende formalmente nota, tipicamente la comunicazione che segue la pubblicazione del testamento, ed è solo da quel momento che il termine comincia a decorrere. La regola, mutuata dal regime da sempre previsto per esecutori testamentari e curatori dell’eredità giacente, produce un effetto che merita attenzione: nella medesima successione il termine del trustee e quello degli altri obbligati, che resta ancorato all’apertura della successione, possono scadere in date diverse. Circostanza tutt’altro che teorica nelle ipotesi miste di cui si dirà, dove accanto al trustee dichiara un legatario ex lege.
Il terzo è il passaggio generalizzato all’autoliquidazione dell’imposta per le successioni aperte dal 1° gennaio 2025, che sposta sul dichiarante il calcolo e il versamento del tributo.
Sul piano dei modelli, il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 13 febbraio 2025, n. 47335, ha adeguato la dichiarazione telematica al nuovo assetto: il quadro EA ospita ora una “parte riservata al trust”, con l’indicazione del trustee dichiarante (codice carica 9) e dei beneficiari finali; il quadro EF accoglie, al rigo EF3-bis, il valore complessivo delle quote di beni conferiti in trust testamentario, ai fini dell’applicazione delle imposte ipotecaria e catastale in misura fissa.
Vale la pena ricordare da dove si partiva. Ancora nell’aprile 2024 l’Agenzia, con la risposta a interpello n. 90, aveva dovuto ammettere che la dichiarazione di successione di un trust testamentario con immobili non potesse transitare per il canale telematico, all’epoca incapace di liquidare le ipo-catastali in misura fissa, e andasse presentata con il Modello 4 cartaceo all’ufficio dell’ultimo domicilio del de cuius. Il modello 2025 ha superato quella specifica impasse. Ma non tutte.
3. I confini della dichiarazione telematica: il trust “puro” e le ipotesi miste
Le istruzioni alla dichiarazione di successione (Fascicolo 1, nella versione aggiornata al 15 luglio 2025) delimitano infatti con nettezza il perimetro entro cui il trust testamentario può essere rappresentato in via telematica:
«Nella dichiarazione non possono essere rappresentati i casi di trust di scopo ‘puro’ (trust in cui i beneficiari non sono identificabili) e i casi in cui non tutti i beni ereditari sono stati conferiti nel trust (ipotesi miste); in queste ipotesi occorre presentare le dichiarazioni tramite modello 4».
Il canale telematico presuppone dunque un trust testamentario che si potrebbe definire “puro” sotto il profilo dichiarativo: tutti i beni relitti confluiscono nel trust; i beneficiari finali sono indicati (se solo individuabili, con il codice 35, “estraneo”, e le conseguenze impositive che ne derivano in caso di opzione); il trustee non figura tra i beneficiari finali.
La limitazione è di architettura, prima ancora che di prassi: la procedura non consente materialmente di inserire nel quadro EA, accanto al trust, soggetti ulteriori che ricevano beni al di fuori di esso. Nessuna lettura di favore degli uffici può quindi aggirare l’ostacolo: il tracciato telematico esclude in radice la coesistenza, nella stessa successione, del trust e di un erede o legatario estraneo al trust. Per queste situazioni, che le istruzioni chiamano “ipotesi miste”, il contribuente è rinviato al Modello 4, il modulo cartaceo approvato in epoca anteriore all’informatizzazione dell’adempimento e mai del tutto congedato.
4. Il diritto di abitazione del coniuge: un’ipotesi mista strutturale
Fin qui, si potrebbe pensare a un problema di nicchia: quante successioni combinano un trust testamentario e attribuzioni esterne al trust? La risposta è: molte più di quanto il tenore delle istruzioni lasci intendere. E la ragione sta in una norma estranea alla fiscalità: viene dal cuore del diritto successorio.
L’art. 540, secondo comma, c.c. riserva al coniuge superstite, “anche quando concorra con altri chiamati”, i diritti di abitazione sulla casa adibita a residenza familiare e di uso sui mobili che la corredano, se di proprietà del defunto o comuni. Si tratta di diritti che sorgono automaticamente all’apertura della successione, quale che sia il contenuto del testamento: la giurisprudenza di legittimità li qualifica come legati ex lege, che gravano sulla disponibile e, per l’eventuale eccedenza, sulla quota di riserva il testatore non può sopprimerli; il coniuge li acquista senza bisogno di accettazione e, secondo l’orientamento consolidato, li conserva persino quando rinunci all’eredità. Vedasi la Cassazione a Sez. Un., 27 febbraio 2013, n. 4847, che ne ha affermato la spettanza anche nella successione legittima; sulla natura di legati ex lege gravanti in primo luogo sulla disponibile, la giurisprudenza di legittimità è costante. La tutela opera “in ogni caso”, e dunque anche quando il testamento devolva l’intero patrimonio a un trust.
Ne discende una conseguenza tanto lineare quanto, a quel che consta, mai messa a fuoco nei primi commenti al nuovo modello: il trust testamentario “universale” istituito da persona coniugata, con casa familiare nel patrimonio, genera sempre un’ipotesi mista. Il diritto di abitazione si costituisce ex lege in capo al coniuge e quel valore, per definizione, non entra nel trust: il trustee amministra il resto, ma la posizione della moglie (o del marito) resta fuori dal perimetro segregato. Tutti i requisiti del canale telematico sono soddisfatti, tranne uno che non dipende da alcuna scelta redazionale: non tutti i beni ereditari sono stati conferiti nel trust.
Il risultato è un corto circuito che ha del paradossale. Il legislatore della riforma ha voluto dare cittadinanza piena al trust testamentario nell’imposta di successione; l’Agenzia ha aggiornato modello e istruzioni con apprezzabile tempestività; ma il canale dichiarativo ordinario si richiude proprio nella configurazione familiare più frequente, quella del testatore coniugato. Con l’ulteriore ironia che a chiudere la porta non è una clausola sofisticata di pianificazione patrimoniale, ma la più antica delle tutele del coniuge superstite.
5. Le ricadute operative: il ritorno al Modello 4
Sul piano operativo, l’ipotesi mista impone di abbandonare la procedura telematica per l’intera successione: non è consentito, allo stato, scindere l’adempimento presentando in via telematica la componente trust e su carta la componente estranea. Il Modello 4 va presentato all’ufficio territoriale competente in base all’ultimo domicilio del de cuius.
Quanto ai contenuti, l’esperienza applicativa consente di fissare alcuni punti fermi. Il trustee dichiara in qualità di soggetto obbligato ex art. 28, secondo comma, Tus (nel modello telematico la carica è codificata al codice 9; nel Modello 4 la qualità va comunque esplicitata), indica i beni destinati al trust nei quadri dell’attivo con i relativi dati catastali e valori, e liquida le imposte ipotecaria e catastale in misura fissa, secondo il regime che il rigo EF3-bis del modello telematico ormai presuppone anche a livello di sistema. In dichiarazione il trustee può inoltre esercitare l’opzione di cui all’art. 4-bis, terzo comma, Tus per la tassazione “in entrata”, con le cautele già segnalate dalla dottrina: l’anticipazione cristallizza il carico fiscale ma non dà diritto ad alcun rimborso, e in presenza di beneficiari solo individuabili espone all’aliquota massima senza franchigie.
La posizione del coniuge segue invece il regime ordinario del legato ex lege: il diritto di abitazione va dichiarato con riferimento all’immobile che ne è oggetto, per un valore determinato applicando i coefficienti previsti per usufrutto, uso e abitazione in ragione dell’età del titolare; l’imposta di successione si calcola con la franchigia di un milione di euro e l’aliquota del 4 per cento propria del coniuge. Le istruzioni ministeriali dedicano alla casella “diritto di abitazione” del quadro EC una griglia di otto codici (da 1 a 8), che distinguono la posizione del coniuge a seconda che abbia o non abbia rinunciato all’eredità, conservando il legato ex lege, e che richieda o meno l’agevolazione “prima casa” per l’abitazione principale, per l’immobile contiguo o per la pertinenza. Segno che il sistema conosce bene la fattispecie sostanziale, che le stesse istruzioni qualificano espressamente in termini di legato ex lege; ma non la sa gestire quando accanto al coniuge compare un trust. Il tema dell’inadeguatezza del modello dichiarativo rispetto a fattispecie sostanziali pacifiche non è nuovo su questa Rivista, che ha visto altri autorevoli autori occuparsene.
6. Le questioni aperte
Restano, sul piano procedurale, interrogativi che le istruzioni non sciolgono e sui quali, per quanto consta a chi scrive, non esiste ancora una indicazione ufficiale. Questi interrogativi sono stati sottoposti all’Agenzia delle Entrate nell’ambito di una interlocuzione tuttora in corso; conviene qui enunciarli, perché è su questi dettagli che le pratiche si incagliano.
Primo: l’ipotesi mista richiede un’unica dichiarazione su Modello 4, sottoscritta dal trustee e comprensiva della posizione del legatario ex lege, oppure due distinte dichiarazioni, una per la componente trust e una per il coniuge? Il testo delle istruzioni (“occorre presentare le dichiarazioni tramite modello 4”) usa un plurale che si presta a entrambe le letture. La prassi degli uffici, nell’esperienza diretta di chi scrive, non è uniforme.
Secondo: nel caso di pluralità di dichiarazioni, esiste un ordine di presentazione? E come si garantisce che le dichiarazioni confluiscano sotto un’unica registrazione della successione, evitando pratiche parallele e sconnesse sullo stesso de cuius?
Terzo: come si coordina il regime di autoliquidazione, pensato per il canale telematico, con un modello cartaceo che storicamente presuppone la liquidazione d’ufficio? La questione tocca termini di versamento e sanzioni, e meriterebbe una risposta espressa.
Quarto: nessun dubbio che l’opzione ex art. 4-bis, terzo comma, Tus resti esercitabile anche nella dichiarazione presentata su Modello 4; ma le modalità della sua formalizzazione in un modulo che non la contempla andrebbero esplicitate.
Colpisce, infine, che il diritto di abitazione del coniuge superstite, verosimilmente la causa più frequente di ipotesi mista, non sia mai menzionato nelle istruzioni, nemmeno a titolo di esempio. Un paragrafo dedicato dissolverebbe in radice gran parte dei dubbi che oggi approdano sulle scrivanie di notai e commercialisti.
7. Una proposta di completamento
Le considerazioni che precedono non vogliono sminuire il lavoro compiuto: l’apertura del modello telematico ai trust testamentari è un progresso reale, e la sezione del quadro EA riservata al trust dimostra che l’architettura informatica è già capace di rappresentare l’istituto. Proprio per questo il completamento appare a portata di mano, e può essere prospettato su tre livelli.
Il primo, risolutivo: consentire nel quadro EA l’inserimento, accanto al trustee e ai beneficiari finali, di uno o più eredi o legatari estranei al trust, ciascuno con il proprio regime impositivo. È la soluzione naturale, che riporterebbe le ipotesi miste nel canale ordinario e archivierebbe definitivamente il Modello 4 per queste fattispecie.
Il secondo, transitorio: una procedura coordinata, nella quale la componente trust viaggia in via telematica e la posizione del legatario ex lege è presentata su Modello 4, ma agganciata al medesimo numero di registrazione della successione. Si eviterebbero pratiche duplicate e si preserverebbe la tracciabilità.
Il terzo, immediato e a costo zero: integrare le istruzioni con l’indicazione espressa della sequenza e del numero delle dichiarazioni in ipotesi mista, e con l’esempio del diritto di abitazione del coniuge ex art. 540 c.c.
8. Conclusioni
La riforma del 2024 e il modello del 2025 hanno dato al trust testamentario una cornice fiscale e dichiarativa che fino a ieri mancava. L’esperienza applicativa rivela però che il perimetro telematico è stato disegnato sul trust “puro”, figura più rara di quanto si creda: basta un coniuge superstite nella casa di famiglia, cioè la normalità, perché la successione scivoli nelle ipotesi miste e da lì nel canale cartaceo, con le incertezze procedurali che si sono illustrate.
Chi assiste trustee, famiglie e professionisti in queste pratiche deve oggi sapere che le istruzioni esistono, sono vincolanti e impongono il Modello 4; e che le zone d’ombra residue vanno gestite con un supplemento di dialogo con gli uffici. Al sistema, invece, si può chiedere l’ultimo miglio: sino ad allora, il modulo cartaceo che si credeva in pensione resterà lo strumento con cui si dichiara al Fisco una delle situazioni più comuni del diritto ereditario italiano, la vedova che resta nella casa in cui ha sempre vissuto.
