1.Il caso e il principio di diritto
Nell’ipotesi in cui si apra la successione di un soggetto che aveva eseguito interventi agevolati di recupero del patrimonio edilizio idonei alla detrazione fiscale, quest’ultimo diritto si trasmette all’erede purché conservi la detenzione materiale e diretta del bene; condizione che però non deve necessariamente sussistere al momento dell’apertura della successione.
È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nel principio di diritto n. 7 del 2 ottobre 2025 (Princ.Dir n. 7/2025) divulgato a tutte le strutture dei propri Uffici, al fine di uniformare l’interpretazione e l’applicazione delle norme tributarie in materia, all’esito di un’attività di monitoraggio delle risposte rese in occasione di istanze d’interpello proposte all’Agenzia delle Entrate medesima (ai sensi dell’art. 11, l. 212/2000 – Statuto dei diritti del contribuente).
2.La legislazione in materia
La titolarità del diritto di detrazione derivante da interventi edilizi, ripartita in dieci rate annuali di pari importo, è suscettibile di variazione qualora muti la proprietà dell’immobile prima che la detrazione medesima sia stata integralmente fruita dall’avente diritto, vale a dire prima del decorso di un decennio decorrente dal periodo d’imposta nel quale le spese sono state sostenute.
Il trasferimento del diritto alla detrazione può avvenire sia in forza di atto tra vivi, sia in forza di successione a causa di morte.
Si occupa della fattispecie l’art. 16-bis, comma 8, d.P.R. 917/1986 (“Approvazione del testo unico delle imposte sui redditi”), secondo il quale «[i]n caso di vendita dell’unità immobiliare sulla quale sono stati realizzati gli interventi di cui al comma 1 la detrazione non utilizzata in tutto o in parte è trasferita per i rimanenti periodi di imposta, salvo diverso accordo delle parti, all’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare. In caso di decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene».
Più precisamente, il comma 1 richiamato dalla norma, nelle lettere da “a” ad “l”, reca un’elencazione degli interventi ammessi alla detrazione consistenti, tra l’altro, in opere volte alla realizzazione, conservazione e miglioramento del patrimonio edilizio.
Il medesimo comma 1 dell’articolo 16-bis soprarichiamato, specifica ulteriormente che la misura della detrazione dall’imposta lorda è determinata nel «36 per cento delle spese documentate, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non superiore a 48.000 euro per unità immobiliare» e che, per beneficiare della misura fiscale, dette spese devono essere state «sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l’immobile sul quale sono effettuati gli interventi».
Nell’ipotesi in cui si tratti però di interventi idonei a dare diritto alla detrazione, eseguiti sull’abitazione principale, la misura della detrazione è elevata al 50 per cento delle spese sostenute, in forza dell’art. 16, comma 1, d.l. 63/2013, modificato da ultimo con l’art. 1, comma 55, l. 207/2024.
2.1 Il trasferimento tra vivi e mortis causa
Come osservato, il Legislatore contempla sia il caso del trasferimento del diritto alla detrazione per effetto di atto inter vivos, sia quello del trasferimento del diritto alla detrazione a seguito di un evento mortis causa, ed il provvedimento in esame (Princ.Dir n. 7/2025) si concentra su quest’ultima fattispecie, quale conseguenza del trasferimento mortis causa, a favore di un erede, di bene immobile oggetto di interventi agevolati di recupero del patrimonio edilizio.
Ciò che emerge, dunque, a fronte del trasferimento di un immobile per il quale sono stati eseguiti interventi di recupero del patrimonio edilizio idonei a far sorgere il diritto alla detrazione fiscale, è che se muta la titolarità del cespite immobiliare prima che si sia esaurito il diritto (che, come detto, ha durata decennale), avviene anche il mutamento di titolarità del soggetto beneficiario del diritto alla detrazione delle quote non ancora fruite.
Ebbene, diversi sono però i presupposti qualora il bene immobile venga trasferito per atto tra vivi o in forza di una successione a causa di morte.
Ove si tratti di atto tra vivi, il Legislatore prevede la surroga dell’acquirente persona fisica dell’unità immobiliare nei diritti del suo dante causa, purché le parti non si siano accordate diversamente.
Ove, invece, si tratti di successione a causa di morte, i requisiti affinché l’erede conservi il diritto alla detrazione sono ben più stringenti in quando la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, solo subordinatamente alla condizione che l’erede conservi la detenzione materiale e diretta del bene, la quale non deve però sussistere necessariamente nell’anno di apertura della successione: si pensi per esempio, al caso del chiamato non possessore di beni ereditari.
Ebbene, tale circostanza è stata oggetto di interpretazione da parte dell’Agenzia delle Entrate che con la Circ. 26 giugno 2023 n. 17/E ha osservato che «in tutti i casi in cui l’immobile pervenuto in eredità sia locato o concesso in comodato anche solo per una parte dell’anno, l’erede non potrà fruire della quota di detrazione riferita a tale annualità». Ne discende, quindi, che per poter beneficiare di tutta la detrazione trasmessa a causa di morte, la «detenzione materiale e diretta dell’immobile oggetto degli interventi deve sussistere per l’intera durata del periodo d’imposta di riferimento» (quindi, almeno, per un anno intero).
2.2 Il trasferimento mortis causa e la detenzione materiale e diretta del bene
Come osservato, la materiale disponibilità dell’immobile rappresenta un presupposto imprescindibile per poter “proseguire” il rapporto in capo al de cuius, sorto a seguito di un intervento di recupero del patrimonio edilizio, con la conseguenza che ove manchi la disponibilità materiale e diretta dell’immobile, il diritto in esame viene sterilizzato, ma potrà rivivere prima che sia maturato il decennio dai lavori, ove l’interessato riacquisti la materiale disponibilità del cespite. Si pensi al caso in cui viene meno il rapporto di comodato o di locazione in essere.
Al momento dell’apertura della successione il chiamato che intende accettare e subentrare nel diritto alla detrazione difficilmente si trova nella materiale detenzione dell’immobile; tuttavia, lo deve divenire per l’anno di accettazione dell’eredità lui delata e deve mantenere la detenzione del bene anche per ciascun anno per il quale intende fruire della detrazione delle rate residue.
Quindi, la detenzione materiale e diretta al momento dell’apertura della successione non rappresenta un presupposto per il subentro nel diritto alla detrazione ma lo diventa una volta acquistato lo status di erede.
Se al momento di apertura della successione nessun erede detiene materialmente e direttamente l’immobile, è esclusa la possibilità di detrarre la quota di competenza dell’anno del decesso; tuttavia, se nel corso degli anni successivi uno o più eredi acquistano la detenzione materiale e diretta dell’immobile, sarà per loro possibile detrarre le eventuali quote annuali residue.
Inoltre, si osservi che per maturare il diritto annuale alla detrazione, la detenzione materiale e diretta dell’immobile deve essere mantenuta ininterrottamente per un intero anno fiscale (dal 1° gennaio al 31 dicembre del periodo d’imposta di riferimento) (nello stesso senso: Ris. 22 dicembre 2022 n. 594, avente ad oggetto “Immobile ”parzialmente e temporaneamente” locato a terzi. Quote residue della detrazione spettanti al de cuius. Articoli 16-bis del Tuir e 14 del d.l. n. 63 del 2013”).
Il diritto alla detrazione, invece, non matura per una determinata annualità (infradecennale), se uno o più eredi acquistano la detenzione materiale e diretta dell’immobile in corso d’anno e in un momento successivo all’apertura della successione.
Un ulteriore fattispecie nota alla prassi quotidiana riguarda il caso in cui vi siano più eredi che si trasferiscono, di anno in anno, la detenzione materiale e diretta del cespite interessato dal diritto alla detrazione. Ebbene, qualora muti l’identità del soggetto detentore del cespite immobiliare, sempreché si tratti di erede, anche il diritto alla detrazione “si sposterà”, ma sempre e solo se riferito ad un intero periodo d’imposta.
3. Brevi considerazioni conclusive e applicative
Il documento di prassi di recente diffuso dall’Agenzia delle Entrate ha senz’altro importanza poiché idoneo ad evitare che casi analoghi scontino un trattamento tributario differente, in particolare alla luce delle numerose detrazioni fiscali che negli ultimi anni hanno contraddistinto il panorama fiscale e tributario italiano.
Infatti, il diritto alla detrazione in parola riguarda diversi interventi ovvero, il c.d. “Bonus verde” (vale a dire le spese sostenute dal 2018 al 2024 per la “sistemazione a verde” di aree scoperte private di edifici esistenti, comprese le pertinenze, e per la realizzazione di coperture a verde e di giardini pensili, la quale compete nella misura del 36%), il c.d. “Ecobonus” (ovvero, interventi di riqualificazione energetica degli edifici), il c.d. “Superbonus” (ovvero, interventi di efficienza energetica, antisismici e di installazione di impianti fotovoltaici e infrastrutture per la ricarica di veicoli elettrici negli edifici, con riferimento alle spese sostenute dal 1° luglio 2020).
Con riguardo al c.d. “Ecobonus” si osservi che il testo dell’art. 9 (“Trasferimento delle quote e cessione del credito”), comma 1. d.m. 6 agosto 2020 del MISE (Ministero dello Sviluppo Economico) n. 159844 (il quale reca i “Requisiti tecnici per l’accesso alle detrazioni fiscali per la riqualificazione energetica degli edifici – cd. Ecobonus), è pressoché speculare al sopraindicato art. 16-bis, comma 8, Tuir, tanto che dispone che in «caso di decesso dell’avente diritto, la fruizione del beneficio fiscale si trasmette, per intero, esclusivamente all’erede che conservi la detenzione materiale e diretta del bene».
