Con la Sentenza 2 febbraio 2022, n. 3094 la Corte di cassazione ha confermato che, qualora una persona fisica conferisca in una società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, l’art. 50 del D.P.R. 131/1986 in materia di imposta di registro deve essere interpretato nel senso di ritenere deducibili dalla base imponibile le sole passività inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente e assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all’oggetto del trasferimento.
La decisione in commento si inserisce in un solco giurisprudenziale consolidato, che tuttavia lascia spazio a considerazioni critiche sia in merito alla funzione attribuita all’art. 50, che da regime di favore passa ad essere considerata norma implicitamente antielusiva, che all’efficacia del novellato art. 20 del TUR, per cui ciascun atto deve essere tassato solo secondo i propri effetti giuridici, senza tener conto di atti ulteriori o di elementi esterni.
La vicenda processuale
Il contribuente, dopo aver acceso un mutuo ipotecario su immobili di proprietà, averli conferiti –con accollo del finanziamento- in una società neo-costituita ed aver infine ceduto la quota, ha liquidato l’imposta di registro sul conferimento applicando l’art. 50 del TUR.
Con apposito atto di liquidazione l’Agenzia delle entrate ha riliquidato l’imposta ritenendo che il contribuente, il cui reale intento era cedere l’immobile, aveva fatto ricorso ad una frammentazione di forme contrattuali allo scopo di conseguire un indebito vantaggio fiscale, pari alla differenza tra l’imposta dovuta in base all’atto di cessione e quella calcolata sul valore del conferimento al netto del mutuo accollato.
In sede di appello la CTR, ribaltando la decisione di prime cure, ha accolto la tesi dell’Agenzia delle entrate ravvisando l’intento elusivo del contribuente.
Il tema dell’inerenza secondo la Corte di Cassazione
Per quel che ci interessa, il ricorso in cassazione proposto dal contribuente concerne due temi: da un lato l’indeducibilità dalla base imponibile del mutuo in quanto passività “non inerente” e dall’altro la corretta applicazione dell’art. 20 del TUR, secondo cui “ciascun atto dovrebbe essere tassato secondo i propri effetti giuridici, con esclusione di elementi desumibili aliunde.”
Diversamente da quanto ci si sarebbe atteso, la Corte di cassazione ha stabilito che il thema decidendum non riguarda la corretta interpretazione degli atti alla luce del novellato art. 20 del TUR bensì la questione se il mutuo possa considerarsi una “passività inerente”, deducibile dalla base imponibile ai fini dell’imposta di registro.
Per ragioni di sistematicità ci si soffermerà prima su questo aspetto per poi fare alcune considerazioni sulla corretta applicazione dell’art. 20 che, contrariamente da quanto sostengono i giudici, si ritiene essere la questione dirimente.
A parere del Collegio l’art. 50 del TUR deve essere interpretato nel senso che “qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente e assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all’oggetto del trasferimento.” In particolare, nell’ipotesi in cui una persona fisica conferisca immobili in società, “la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell’immobile in società.”
In buona sostanza se una persona fisica conferisce in società beni (immobili, diritti reali immobiliari o aziende), possono essere dedotte -secondo una valutazione che spetta in prima battuta allo stesso conferente- solo le passività che sono collegate all’oggetto di conferimento, con esclusione degli oneri non inerenti, pur se accollati.
Alla luce di tale interpretazione, quindi, è deducibile il mutuo acceso per l’acquisizione dell’immobile accollato mentre, di contro, è indeducibile il mutuo ipotecario per finalità di liquidità, acceso per un finanziamento personale prima del conferimento del bene in garanzia che, pertanto, si presume rientrante in un ambito applicativo diverso dalle finalità legate all’operazione.
L’esplicita menzione dell’inerenza è sintomatica di una funzione antielusiva, che i giudici di legittimità attribuiscono all’art. 50 alla luce della Direttiva CEE n. 335/69, concernente le imposte indirette sulla raccolta di capitali, che osterebbe alla normativa nazionale di consentire la deduzione indiscriminata delle passività e degli oneri accollati alla società conferitaria. Da qui la necessità di verificare l’esistenza del collegamento al fine di evitare, ad esempio, che il proprietario del bene accenda mutui ipotecari al solo fine di eludere il carico tributario (così, in ultimo, Cass. 21 giugno 2022 n. 19894).
Non passa certo inosservato che l’interpretazione della Corte di cassazione non è conforme alla lettera dell’art. 50 del TUR, come modificato dall’art. 10 della Legge del 23 dicembre 1999, n. 488.
Nella precedente versione, infatti, l’art. 50 prevedeva che, nell’ipotesi di conferimento di immobili, diritti reali immobiliari o aziende, la base imponibile era costituita dal valore dei beni, diritti o aziende conferiti, “al netto delle passività e oneri” mentre, a far data dal 1° gennaio 2000, sono deducibili le passività e oneri “accollati.”
Dunque, non solo il Legislatore non fa alcun riferimento al requisito dell’inerenza ma una tale interpretazione è addirittura confliggente con il testo normativo, perché la Corte asserisce che la deduzione delle poste passive è, in ogni caso, condizionata alla loro inerenza con esclusione, quindi, di passività o di oneri accollati che non vantano un collegamento all’oggetto del trasferimento.
Interpretazione degli atti ai fini dell’imposta di registro
Benché i giudici lo abbiano definito “irrilevante”, merita un approfondimento il tema della determinazione del corretto regime di tassazione.
A riguardo l’Ufficio accertatore ha ritenuto che, ai sensi dell’art. 20 del TUR, l’imposta di registro andasse liquidata non sulla base dei contratti presi singolarmente, ma dell’intera operazione nel suo complesso, artatamente ideata al fine di realizzare una indebita riduzione dell’imposta di registro dovuta. La CTR ha accolto la tesi erariale mentre il giudizio della Cassazione è sorprendentemente virato verso l’esame del criterio dell’inerenza della passività di cui si è parlato al paragrafo precedente.
L’art. 20 è stato sovente adoperato dall’Agenzia delle entrate e dalla giurisprudenza come leva antielusiva per procedere alla riqualificazione giuridica di più atti tra loro collegati.
La portata della norma è stata tuttavia ridefinita dall’art. 1, co. 87 della legge 27 dicembre 2017, n. 205 ed oggi l’imposta di registro “è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati.” In altre parole l’eventuale riqualificazione ai fini del registro può essere effettuata solo sul singolo atto presentato alla registrazione, non tenendo conto di altri atti o di elementi esterni.
In ordine all’efficacia temporale della disciplina contenuta nel novellato art. 20, la Corte di Cassazione ha sistematicamente escluso la sua portata retroattiva, attribuendole natura innovativa (cfr. Cass. 26 gennaio 2018, n. 2007, Cass. 23 febbraio 2018, n. 4407, Cass. 28 febbraio 2018, n. 4589, Cass. 28 febbraio 2018, n. 4590, Cass. 8 giugno 2018, 14999).
Il Legislatore, superando l’interpretazione della Cassazione e dell’Amministrazione finanziaria, ha invece espressamente riconosciuto efficacia retroattiva alla norma del 2017 stabilendo, in base all’art. 1, co. 1084 della legge 30 dicembre 2018, n. 145, che “l’art. 1, co. 87, lett. a) della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell’art. 20, co. 1 del testo unico di cui al D.P.R. 131/1986.”
Trattandosi di un principio a valenza generale con effetti retroattivi sorprende che non sia stato evocato al caso di specie, in cui l’Ufficio (con l’avallo dei giudici d’appello) ha riqualificato l’atto di conferimento sulla base degli altri negozi legati all’operazione in violazione dell’art. 20 che, come detto, ha efficacia retroattiva.
Considerazioni conclusive
L’orientamento giurisprudenziale in cui si inserisce la sentenza in commento, per cui nelle operazioni di conferimento sono indeducibili dalla base imponibile le passività accollate non inerenti, attribuisce all’art. 50 del TUR una funzione evidentemente antielusiva, tale per cui gli organi dell’Amministrazione finanziaria possono di fatto sindacare sulla sussistenza di un collegamento tra le passività e i beni conferiti.
Lo scopo è evidentemente quello di evitare situazioni in cui, ad esempio, l’accensione indiscriminata di mutui ipotecari possano consentire al contribuente un indebito vantaggio fiscale. In assenza di collegamento il debito non sarà considerato passività inerente ai beni conferiti secondo la previsione di cui al citato art. 50.
La tesi non convince del tutto perché la norma (post 2000) fa esclusivo riferimento all’accollo e non all’inerenza, con ciò rendendo legittimo il ricorso a tale regime di favore in caso, appunto, di passività accollate, senza alcuna valutazione dell’inerenza. Resta ferma peraltro la possibilità da parte dell’Agenzia delle entrate di contestare l’eventuale abusività dell’intera operazione nei tempi, nei modi e con le garanzie previste dall’art. 10-bis della L. 212/2000 sempreché, ovviamente, sussistano tutti i requisiti previsti dalla legge, quali: (i) la realizzazione di un vantaggio fiscale “indebito”, (ii) l’assenza di sostanza economica della(e) operazione(i) e (iii) l’essenzialità di detto vantaggio fiscale. Lascia nondimeno sorpresi che i giudici di legittimità considerino irrilevante la valorizzazione dell’esatta portata dell’art. 20 del TUR che preclude all’Amministrazione finanziaria, sempre e comunque, di riqualificare il singolo atto registrato sulla base di negozi collegati o di altri elementi estrinseci all’atto stesso.
