Il principio di diritto
In tema di imposta sulle successioni e donazioni, il regime fiscale dettato nell’articolo 22 del TUS (D.Lgs. n. 346/1990), secondo cui non sono deducibili i debiti contratti per l’acquisto di beni o di diritti non compresi nell’attivo ereditario, si estende ai debiti contratti per acquistare le quote societarie per le quali è stata chiesta l’esenzione (articolo 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990).
Occorre a tale proposito osservare che, ai sensi dell’articolo 9, TUS, ai fini fiscali, l’attivo ereditario è costituito da tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, eccetto quelli non soggetti all’imposta (a norma degli articoli 2, 3, 12 e 13 D.Lgs. 346/1990), tra cui i debiti non deducibili contratti per acquistare le quote societarie per le quali è stata chiesta l’esenzione.
È quanto chiarito dalla Corte di Cassazione nella sentenza n. 10891 del 5 aprile 2022.
Il caso concreto
Il caso concreto aveva riguardato l’impugnazione degli avvisi di liquidazione notificati dall’Agenzia delle Entrate ai ricorrenti (coniuge e figli), per richiedere il pagamento della maggiore imposta di successione del de cuius, deceduto in data 9 aprile 2013.
Più precisamente, si era trattato, tra l’altro, di un avviso notificato il 23 maggio 2014, riferito alla liquidazione della imposta di successione per la voce “passività deducibili”, consistenti in finanziamenti bancari, deducibilità che l’Ufficio aveva disconosciuto ritenendo non sussistenti i presupposti di cui agli articoli 21 e 23 del D.lgs. n. 346/1990.
I ricorrenti avevano allora eccepito che il defunto aveva dato vita ad una forma di investimento complessa consistente nella richiesta di finanziamenti per l’acquisto di lotti di obbligazioni garantiti da pegno rotativo costituito in favore di istituti bancari e avente ad oggetto i medesimi titoli acquistati con disponibilità liquide.
Il giudice di prime cure aveva accolto il ricorso relativo alla deduzione di passività, cosicché l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello per il disconoscimento delle citate passività bancarie, da non considerare alla stregua di passività dell’asse ereditario.
Una volta impugnati i dispositivi nei diversi gradi di giudizio, la questione era giunta dunque in Cassazione.
La posizione della Corte di Cassazione
Come detto, l’Ufficio aveva notificato ai contribuenti un primo avviso (in data 23 maggio 2014), riferito alla liquidazione della imposta di successione per la voce “passività deducibili”, consistenti in finanziamenti bancari, e impugnato il dispositivo del provvedimento che accoglieva le ragioni dei ricorrenti successori a causa di morte.
Giunta la questione innanzi alla Suprema Corte, quest’ultima aveva accolto il ricorso proposto dall’Amministrazione finanziaria lamentando la violazione o falsa applicazione degli articoli 3 e 22, del D.lgs. 346/1990, con riferimento al riconoscimento, quale “passività deducibile”, del debito del de cuius conseguente all’acquisto delle partecipazioni societarie nella società a responsabilità limitata, considerando che la partecipazione societaria acquistata dal de cuius aveva goduto del regime di esenzione dall’imposta di successione per continuità aziendale ex articolo, comma 4-ter, D.lgs. 346/1990.
Si osservi che l’articolo 3, TUS prevede che non sono soggetti all’imposta di successione e donazione, tra l’altro (comma 4-ter), i trasferimenti disposti a favore del coniuge e i discendenti del soggetto dante causa (defunto o disponente-donante), aventi ad oggetto beni precisi, quali aziende, quote sociali o azioni, per il caso in cui venga acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’articolo 2359, comma 1, numero 1), Codice civile. Considerati i soggetti coinvolti nell’operazione e l’oggetto del trasferimento, si ricava che l’esenzione discende da un’operazione di trasferimento nell’ambito della famiglia, ovvero da un’operazione di passaggio generazionale.
L’Ufficio aveva eccepito che l’acquisto delle partecipazioni societarie da parte del defunto, poco prima della sua morte, aveva avuto l’effetto di innalzare al 53% la sua quota di partecipazione nella società a responsabilità limitata, con conseguente possibilità degli eredi di richiedere il regime di esenzione dell’imposta di successione sul trasferimento mortis causa di quote sociali, stante che era integrato il controllo dell’impresa, e che tale esenzione era stata effettivamente richiesta.
Conseguentemente, poiché il valore delle quote societarie non era rientrato tra i beni compresi nell’attivo ereditario ai fini della liquidazione dell’imposta di successione, correlativamente il connesso debito per l’acquisto delle predette quote non poteva essere dedotto.
I giudici hanno dunque condiviso la posizione dell’Ufficio, considerando che l’articolo 22 del D.lgs. 346/1990 dispone che non sono deducibili i debiti contratti per l’acquisto di beni o di diritti non compresi nell’attivo ereditario, escluse le consistenze non soggette ad imposta, come i debiti contratti per acquistare le quote per le quali è stato chiesto il regime di esenzione.
Si osservi che precedente giurisprudenza di legittimità (Cass. 20.02.2003 n. 2531) prima d’ora aveva chiarito che nel sistema di deduzione dei debiti dalla massa ereditaria, tutti i debiti sono deducibili, purché sussistano le condizioni e le dimostrazioni di cui agli articoli 21 e 23 TUS, restando indeducibili solo alcuni debiti particolari, e dalle condizioni previste dall’art. 22.
