1 – Il caso
Tizio, con atto notarile, conferisce al proprio coniuge mandato senza rappresentanza ad alienare un immobile contestualmente trasferendogliene la piena proprietà.
Pochi giorni dopo acquista altro immobile con le agevolazioni fiscali “prima casa”.
L’Agenzia delle Entrate notifica avviso di rettifica e liquidazione di maggiori imposte di registro, ipotecaria e catastale in revoca delle agevolazioni prima casa, per avere il contribuente già fruito delle medesime agevolazioni in relazione all’acquisto di altro immobile nello stesso comune (quello trasferito al mandatario).
Il trasferimento dell’immobile collegato al conferimento del mandato è, secondo l’Agenzia, irrilevante.
Il contribuente impugna l’avviso che viene annullato dalla Commissione Tributaria Provinciale con sentenza confermata in appello.
L’argomento speso dalla Commissione è il seguente: «in esecuzione del mandato e in applicazione dell’art. 1719 c.c. il contribuente ha alienato la piena proprietà dell’immobile al coniuge mandatario così soddisfacendo la condizione di impossidenza dei diritti reali al momento del secondo acquisto».
L’Agenzia ricorre davanti alla Corte di cassazione con unico motivo, sostenendo, in sostanza, che la Commissione Tributaria Regionale ha, in violazione di legge, ritenuto il mandato a vendere produttivo di effetti immediatamente traslativi pieni in favore del mandatario.
Secondo l’Agenzia, in definitiva, il trasferimento dell’immobile dal mandante al mandatario per consentirgli di adempiere all’incarico conferitogli, nonostante le chiare risultanze dell’atto notarile, trascritto nei registri immobiliari contro il mandante e favore del mandatario, non è avvenuto.
La dichiarazione del contribuente circa l’impossidenza di beni immobili richiesta dalla normativa di registro, sarebbe pertanto mendace, con conseguente decadenza dalle agevolazioni.
2 – La decisione.
La Corte di cassazione accoglie il ricorso dell’Agenzia con un’ordinanza (sbrigativamente) motivata attraverso il richiamo a due suoi precedenti.
Il primo è costituito dalla sentenza n. 5981 del 23 aprile 2001, la quale ha affermato che il mandato a vendere, pur se accompagnato dal conferimento del potere rappresentativo, non determina il trasferimento, in capo al mandatario, della proprietà del bene da alienare, ma ha contenuto meramente obbligatorio, impegnando il mandatario alla successiva stipulazione del contratto traslativo per conto (ed eventualmente anche in nome) del mandante.
Il secondo è costituito dalla sentenza n. 10522 del 7 dicembre 1994, la quale ha affermato che nel mandato ad alienare è ravvisabile un contratto in cui l’effetto traslativo dei beni, derivante dal consenso manifestato dalle parti (art. 1376 c.c.), non si verifica immediatamente, essendo sospensivamente condizionato al compimento dell’alienazione gestoria del bene da parte del mandatario.
Conclusivamente, poiché il mandato a vendere non determina trasferimento della proprietà la condizione di impossidenza di altri immobili imposta dalla legge per l’ottenimento delle agevolazioni prima casa è assente. Bene ha fatto l’Agenzia a comminare la decadenza dalle agevolazioni fiscali.
3 – Osservazioni critiche.
La Corte cita, a sostegno della decisione, due suoi precedenti, la cui lettura riserva però talune sorprese.
La sentenza del 1994 riguardava la vendita di un autoveicolo, non intestato dal mandante proprietario al venditore/mandatario.
Non è utile a risolvere il caso in commento, in cui invece, il notaio aveva effettivamente trasferito l’immobile dal mandante al mandatario.
Questa sentenza, inoltre, afferma che la mancanza di effetti traslativi propri del solo conferimento del mandato troverebbe la sua ragione nel prevenire il rischio di abusi da parte del mandatario.
Tuttavia, si osserva, il rischio di abusi da parte del mandatario è, a tutto concedere, un problema di affidamento nelle capacità del mandatario, non certo un impedimento giuridico al trasferimento, che se voluto dalle parti non si vede per quale ragione non debba produrre i suoi effetti.
La sentenza del 2001, invece, riguarda un caso di mandato con rappresentanza a vendere, operazione negoziale che per definizione non determina il trasferimento della proprietà dal mandante al mandatario.
L’Agenzia, e a ruota la Corte di cassazione, sovrappongono due operazioni negoziali che invece devono essere tenute distinte: il conferimento del mandato a vendere senza rappresentanza e il trasferimento immobiliare a esso connesso.
Ora, se è indubbio, che il mandato produce solo effetti obbligatori, non si vede su quali basi si possa affermare che il trasferimento dell’immobile da alienare, perfezionato con atto notarile trascritto nei registri immobiliari non produca effetti reali.
La stessa Corte di cassazione, con sentenze nn. 11401 e 11402 del 30 aprile 2019 ha fissato il seguente principio: «L’atto di trasferimento a titolo gratuito della proprietà di un immobile dal mandante al mandatario senza rappresentanza, strumentale alla esecuzione del mandato medesimo e quindi al successivo trasferimento a terzi, non comporta alcun arricchimento, reale ed effettivo, in capo al mandatario. A tale atto di trasferimento si rende applicabile l’imposta fissa di registro, e non l’imposta proporzionale sulle donazioni e sugli altri atti a titolo gratuito, mentre l’imposizione indiretta proporzionale colpirà il solo successivo trasferimento del bene dal mandatario senza rappresentanza a terzi».
Negare gli effetti reali del trasferimento significa sostituire arbitrariamente le forme giuridiche adottate dai contraenti, in totale spregio della loro volontà legittimamente manifestata davanti al notaio.
La questione andava (e va) invece impostata in termini diversi.
Occorre stabilire se trasferire il bene al mandatario ai sensi dell’art. 1719 c.c. da parte del mandante, ponendosi questi nella condizione di impossidenza di altri immobili gli consenta di acquistare altro immobile con le agevolazioni “prima casa” senza che tale attività negoziale venga qualificata in termini di abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis della L. 27 luglio 2000, n. 212.
È certamente vero che la concatenazione dei due atti procura un vantaggio fiscale al contribuente, tuttavia lo stesso art. 10-bis impone di qualificare tale vantaggio come “indebito”. Il comma 2, lettera b), dell’art. 10-bis stabilisce che si considerano «vantaggi fiscali indebiti i benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario».
Se il vantaggio fiscale non è indebito l’abuso del diritto è escluso.
Nessuna norma fiscale o principio dell’ordinamento tributario impedisce di avvalersi dell’utilizzo di strumenti previsti dall’ordinamento e muniti di una propria causa lecita ascritta a quegli strumenti dall’ordinamento stesso e obblighi nel contempo a pervenire a soluzioni giuridico-negoziali necessariamente più onerose per il cittadino.
Anzi, proprio l’art. 10-bis, al comma 4, stabilisce che «Resta ferma la libertà di scelta del contribuente tra regimi opzionali diversi offerti dalla legge e tra operazioni comportanti un diverso carico fiscale»
L’abuso di diritto/elusione è concetto residuale, che scatta solo se non si è verificata una vera e propria evasione dall’imposta dovuta (che invece nel caso in commento risulta correttamente pagata secondo il principio di istantaneità dell’imposta di registro per ognuno degli atti sottoposti a registrazione) e se, come prima rilevato, siano stati realizzati vantaggi fiscali indebiti.
In altri termini, nel caso in commento il contribuente nulla ha nascosto al fisco, nessuna operazione artificiosa ha realizzato, si è semplicemente messo nelle condizioni di usufruire di un trattamento fiscale di favore
Nessuna finalità o principio dell’ordinamento tributario impediscono l’alienazione tramite mandato, al fine di porsi nella condizione di impossidenza richiesta dalle disposizioni per usufruire delle agevolazioni “prima casa”.
Non solo. Nessuno potrebbe negare la legittimità di un comportamento del contribuente che, al fine di usufruire delle agevolazioni “prima casa” si spogli di un bene immobile donandolo a terzi.
È però anche noto che se un bene è di provenienza donativa la sua successiva alienazione diventa difficoltosa, tanto è vero che la prassi professionale è stata costretta ad escogitare diversi rimedi al fine di consentire la vendita di tali beni.
L’uso del mandato ad alienare senza rappresentanza ad alienare un immobile con contestuale trasferimento dell’immobile medesimo, invece, elimina alla radice il problema della provenienza donativa, atteso che, com’è evidente, il trasferimento dell’immobile in capo al mandatario non ha certamente causa donativa.
L’effetto costituito dalla “disattivazione” dei rischi nascenti dalla presenza di una donazione quale titolo di provenienza dimostra quindi come il conferimento del mandato e il contestuale trasferimento dell’immobile producono anche effetti giuridici e vantaggi economici significativi; e che il risparmio fiscale ottenuto mediante l’applicazione dell’aliquota agevolata al successivo acquisto è lecito.
La stessa Agenzia delle Entrate, in una circolare e in una risposta a interpello conferma che il comportamento del contribuente che si pone nelle condizioni di usufruire di un trattamento fiscale favorevole non è abusivo.
Nella Circolare n. 26/2016, che riguarda la disciplina dell’assegnazione e cessione di beni ai soci, della trasformazione in società semplice e dell’estromissione dei beni dell’imprenditore individuale, l’Agenzia afferma che il cambiamento di destinazione d’uso di un immobile, anche se effettuato in prossimità della data di assegnazione per acquisire lo status di bene agevolabile è scelta preordinata all’esercizio di una facoltà prevista dal legislatore dalla quale origina un legittimo risparmio di imposta non sindacabile ai sensi dell’articolo 10-bis della legge n. 212 del 27 luglio 2000.
Nella risposta a interpello 450/22, riguardante lo scambio di partecipazioni sociali e la valutazione antiabuso di preliminari operazioni finalizzate al c.d. realizzo controllato di cui all’art. 177, comma 2-bis, del TUIR, l’Agenzia afferma che la cessione delle partecipazioni a valori correnti non è censurabile ai fini dell’abuso del diritto di cui all’articolo 10-bis della legge n. 212 del 2000, essendo volto a rimuovere le cause ostative prima di applicare il regime di realizzo controllato di cui al comma 2-bis dell’art. 177 del TUIR, rispettandone in tal modo la ratio sottostante.
E, precisa l’Agenzia, va da sé che si deve trattare di reali fenomeni realizzativi delle partecipazioni e non di condotte in tutto o in parte simulate.
Questo, conclusivamente, è il punto centrale con riguardo al caso in commento.
L’Agenzia deve dimostrare che il trasferimento del bene dal mandante al mandatario è simulato, nel qual caso si è in presenza di un fenomeno di evasione fiscale.
Se il trasferimento è reale, l’unica contestazione sollevabile è quella di abuso del diritto, che però è da escludersi per le ragioni sopra esposte: il trasferimento dell’immobile al mandatario rimuove lecitamente un ostacolo all’ottenimento delle agevolazioni “prima casa” in relazione al successivo acquisto.
Non condivisibile, perché in conflitto insanabile con la natura e gli effetti dell’atto stipulato, è contestare la decadenza dall’agevolazione fiscale ritenendo, come inesattamente ha fatto la Corte di cassazione, al seguito dell’Agenzia, che il trasferimento del bene dal mandante al mandatario non è avvenuto.
