Con la sentenza n. 21853/2023[1] la Corte di Cassazione è tornata ad esprimersi sul tema della qualificazione giuridica delle operazioni economiche effettuate nell’ambito dell’esercizio di attività d’impresa aventi ad oggetto la cessione di beni strumentali all’attività stessa. Come noto, tale qualificazione si scandisce in due possibili alternative: o compravendita di beni strumentali all’attività imprenditoriale, o cessione di quel comparto aziendale idoneo a costituire vera e propria cessione d’azienda. La predetta alternatività assume rilevanza in materia tributaria, visti i divergenti effetti che ne derivano sulla disciplina fiscale da applicarsi: rispettivamente, o applicazione del regime IVA[2], o imposizione dell’imposta di registro proporzionale disciplinata dal D.P.R. n. 131/1986[3].
1. Inquadramento dei fatti in causa portati al vaglio del Giudice di legittimità.
L’Ufficio finanziario contestava alla società contribuente la simulazione di un’avvenuta cessione d’azienda, desunta sulla base di cinque fatture aventi ad oggetto la vendita di beni strumentali all’attività d’impresa (nello specifico, macchinari e beni strumentali, caratteristici dell’attività di pasticceria conservata).
L’attività accertatrice dell’Ufficio si sostanziava in un’analisi investigativa che prendeva in considerazione non solo la natura dei beni strumentali oggetto di vendita, ma anche elementi indiziari correlati all’operazione stessa, quali: la compilazione degli studi di settore, la medesima compagine sociale delle parti dell’operazione di compravendita, la stessa localizzazione delle aziende del cedente e cessionario, medesimo personale adibito all’attività, nonché il comportamento negoziale successivo alla compravendita da parte della cedente che avrebbe, nel periodo di imposta successivo, ribaltato alcuni costi sulla cessionaria provvedendone a cederne le rimanenze, costituendo un sintomo di inoperatività dell’azienda cedente.
Secondo l’Amministrazione, tutti questi elementi, se complessivamente considerati, erano funzionali alla desunzione della volontà delle parti di porre in essere una vera e propria cessione d’azienda. Conseguentemente alle predette conclusioni, l’Ufficio notificava i relativi avvisi d’accertamento, disconoscendo la legittimazione alla società contribuente della detrazione IVA derivante dalle sopramenzionate fatture e assoggettava l’operazione all’imposta di registro proporzionale con applicazione delle contestuali sanzioni.
Ne scaturiva l’impugnazione da parte della società contribuente dei suddetti avvisi e la conseguente apertura di un contenzioso, alla cui conclusione dei gradi di merito veniva chiamata a pronunciarsi la Corte di Cassazione con le sentenze n. 26503/2021[4] e n. 21853/2023 – espresse in riferimento, rispettivamente, all’avviso di liquidazione dell’imposta di registro e all’avviso di accertamento relativo ad IVA.
Ebbene, diversamente dalle argomentazioni sostanzialistiche sollevate sia dall’Ufficio finanziario che dalla società contribuente[5] in corso di causa, le conclusioni addotte dal Giudice di legittimità prendono mossa da un costrutto logico giuridico fondato su criteri nettamente differenti. Per l’appunto, la Suprema Corte, con le appena menzionate sentenze, confermando la nuova veste interpretativa del riformato art. 20 del D.P.R. n. 131/1986[6] quale “imposta d’atto”, esclude la possibilità di prendere in considerazione, in sede accertativa, gli elementi correlati ed extra testuali rispetto all’atto presentato alla registrazione, essendo fisiologicamente estranei alla natura del tributo. Ne deriva la qualificazione della sopra descritta cessione quale compravendita di beni strumentali, assoggettata al regime IVA, e, dunque, contestuale riconoscimento della detrazione d’imposta.
Ambedue le pronunce si collocano nell’ormai consolidata giurisprudenza maturata a seguito dell’elaborazione della Corte Costituzionale in riferimento all’interpretazione dell’anzidetta disposizione (v. infra), da cui emergono aspetti interpretativi della normativa che meritano di essere evidenziati in ordine alle considerazioni che ne possono discernere in riferimento ai limiti della discrezionalità dell’Agenzia nell’esercizio della propria funzione accertativa e ai possibili profili di abuso del diritto che ne possono scaturire.
2. L’interpretazione giurisprudenziale sull’applicazione dell’art 20 del D.P.R. n. 131/1986.
Ai fini della comprensione della portata interpretativa e (se si vuole) innovativa della normativa si rende necessario un excursus sull’approccio adotto dalla giurisprudenza di merito e legittimità, nonché della prassi amministrativa, in rapporto all’interpretazione e applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 ante e post la citata riforma.
2.1 L’orientamento della Corte di Cassazione e dell’Agenzia delle Entrate in rapporto all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 anteriforma del 2018.
Fino all’entrata in vigore dello ius superveniens intervenuto con la legge n. 205/2017, modificativo dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, la giurisprudenza di legittimità in tema di qualificazione di una data operazione come cessione di azienda, o come cessione di beni strumentali – peraltro, in sintonia con la prassi amministrativa – era orientata ad adottare in sede di applicazione della disposizione un approccio fondato su criteri di natura sostanziale, volto a valutare gli effetti giuridici prodotti dal disegno negoziale posto in essere, considerandolo globalmente, indipendentemente dal nomen iurisaffibbiatogli, e non limitandosi alla mera verifica dell’atto presentato in sede di registrazione.
Tale orientamento, del resto, non era sconcorde alla formulazione originaria dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, per il quale: “l’imposta (di registro) è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentanti alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”.
Si evince che, ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro proporzionale, la formulazione previgente della disposizione ammetteva una valutazione onnicomprensiva degli atti e dei relativi effetti giuridici posti in essere dalle parti, in coerenza all’assodato e generale principio di diritto volto a sancire la prevalenza della sostanza sulla forma.
A mero titolo esemplificativo, si evidenzia la sentenza n. 9575/2016[7] della Corte di Cassazione, la quale pur disconoscendo la presenza di un’operazione assimilabile alla cessione d’azienda nel caso di specie, valorizzava gli elementi sostanziali al fine dell’individuazione o meno dell’istituto giuridico nella fattispecie concreta e della contestuale applicazione dell’eventuale imposta di registro. Si proponeva, infatti, un’indagine complessiva in rapporto a vari fattori tra loro collegati, tra cui il valore dei beni materiali o immateriali trasferiti, la riassunzione del personale della cedente da parte della cessionaria e il trasferimento di clientela e l’analogia dell’attività esercitata dalle rispettive società[8].
Anche nell’ambito della prassi amministrativa il medesimo approccio viene da sempre adottato dall’organo amministrativo, propenso ad indagare sugli elementi indiziari da cui è possibile presume l’eventuale volontà delle parti di realizzare, negli effetti che ne discendono, una cessione di azienda con conseguente imposizione della contestuale imposta di registro proporzionale ed esclusione dall’ambito di applicazione del regime IVA.
2.2. La lettura interpretativa del novellato all’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 data dal Giudice delle leggi in relazione alla sua conformità ai principi costituzionali.
Segnando una rottura con l’interpretazione data dalla giurisprudenza maggioritaria e dalla prassi amministrativa sopra esposta, il legislatore tributario con la legge n. 205/2017, è andato a modificare l’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, aggiungendo al dettato normativo già in vigore che: “l’imposta (di registro) è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, dell’atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall’atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi”.
Contro corrente all’approccio sostanzialistico, il legislatore tributario statuisce che ai fini della liquidazione dell’imposta di registro devono essere presi in considerazione unicamente gli atti presentati dal contribuente ai fini della registrazione.
Tale intervento va a precisare l’ambito dell’esercizio della discrezionalità dell’Amministrazione (e della giurisprudenza in sede di successivo ed eventuale contenzioso) ai fini dell’accertamento della corretta applicazione del tributo di registro. Una precisazione che va a circoscrivere (e restringere) la possibilità per l’Amministrazione di concretizzare un’attività investigativa più approfondita e scavante rispetto alla causa reale dell’operazione oggetto d’indagine accertativa.
L’indirizzo in controtendenza introdotto nell’Ordinamento dalla succitata riforma ha suscitato una serie di perplessità in ordine alla compatibilità del riformato dispositivo rispetto ai principi costituzionali, sulle quali è stata chiamata a pronunciarsi la Corte Costituzionale con le sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021[9].
Secondo il rimettente[10], la disposizione pone un limite all’effettiva emersione della concreta manifestazione di capacità contributiva ex art. 53 Cost., stante la preclusione per gli addetti ai lavori di considerare elementi esterni e correlati all’atto presentato alla registrazione, suscettibili di identificare l’effettiva operazione economica posta in essere dalle parti in termini qualitativi. A cascata, si verificherebbe una violazione dell’art. 3 Cost., dal momento che la medesima forza economica concretizzata in fattispecie differenti, potrebbe essere assoggettata a trattamenti fiscali differenti.
Ma non solo, la novella del 2017 andrebbe ad intaccare ulteriori principi, slogati alle considerazioni precedenti: segnando il nuovo art. 20 un radicale cambio di rotta rispetto all’orientamento già consolidato, ne verrebbe compromesso il sacro principio della certezza del diritto, vista l’efficacia retroattiva dell’appena menzionato intervento normativo, andando a “travolgere” il destino di contenziosi già instaurati precedentemente alla sua entrata in vigore. Da ciò ne discenderebbe la preclusione per l’Erario di riscuotere crediti già maturati, ma che devono ancora essere percepiti, con conseguente violazione degli artt. 81 e 97 Cost.
In risposta alle doglianze sollevate dal rimettente, la Corte Costituzionale ne ha dichiarato l’infondatezza, fondamentalmente rimarcando e ricordando la natura originaria dell’imposta di registro quale “imposta d’atto”, soprasseduta dagli operatori del diritto alla luce dell’emergenza sopravvenuta negli anni di rispondere a fenomeni elusivi ed abusivi che necessitavano di essere combattuti.
Secondo il Giudice delle leggi, il legislatore – attraverso la più volte menzionata riforma – non sarebbe che andato a chiarire la portata sistematica dell’imposta di registro, quale prelievo sugli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, che prescinderebbe da elementi extra testuali o collegati ad esso. La causa reale sottesa all’operazione posta in essere dal contribuente non può essere desunta attraverso l’accertamento della corretta applicazione di un tributo che per sua natura prescinde da valutazioni sostanzialistiche e ad ampio raggio rispetto agli atti oggetto di registrazione, in quanto se ne rivelerebbe una forzatura della natura dell’imposta.
La conformità e devozione della legge rispetto al principio cardine della normativa tributaria statuito dall’art. 53 Cost., non necessariamente deve essere valutata sulla base di criteri fissi e univocamente applicabili: gli stessi criteri vanno determinati coerentemente alla materia e al tributo preso di volta in volta in considerazione.
Ora, essendo l’imposta di registro un’“imposta d’atto”, tali parametri non possono ricercarsi sulla base di elementi tratti aliunde al fine di una valutazione sostanzialistica, che sarebbe incoerente rispetto alla natura del tributo. Il Testo Unico dell’imposta di registro (D.P.R. n. 131/1986, “TUR”), prevedendo tabelle tariffarie da applicarsi in misura fissa, ma determinate con una logica proporzionata all’entità di ricchezza manifestata dall’atto oggetto di registrazione, va sia ad ossequiare il principio di capacità contributiva, sia a dare coerenza alla disciplina del tributo di registro interamente considerata.
Confacentemente alla ricostruzione sopra proposta, il Giudice delle leggi, valorizzando la portata sistemica dell’intervento legislativo, riformatore di un indirizzo incoerente e deviante rispetto alla funzione originaria del tributo di registro, scardina ogni possibile lesione del principio di certezza del diritto e declina l’irragionevolezza di eventuali danni causati all’Erario vista la (presunta) mancata riscossione di crediti già sorti ma non riscossi.
3. Conseguenze che ne discendono sull’applicazione dell’art. 20 del D.P.R. 131/1986 nella qualificazione giuridica della cessione di beni strumentali nell’ambito di attività d’impresa.
La rinnovata interpretazione dell’art. 20 del D.P.R. 131/1986 impone che l’accertamento finanziario si esaurisca nella valutazione dell’atto presentato in sede di registrazione, precludendo il coinvolgimento di elementi extra testuali e collegati allo stesso. In tale contesto, si evince una compressione e restrizione della discrezionalità dell’Ufficio nell’esercizio della propria attività. Di conseguenza, ne deriverebbe un ripensamento della collocazione del principio civilistico di autonomia contrattuale (art. 1322 Codice civile) nel sistema tributario: argomento di per sé delicato per il possibile rischio di realizzazione di schemi negoziali elusivi della disciplina e per le difficoltà di monitoraggio che comporterebbe. Peraltro, la valorizzazione dell’istituto di diritto di civile in tale contesto viene avallata dal Giudice di legittimità nella sentenza n. 26503/2021, “pregiudiziale”[11] alla sentenza n. 21853/2023, che, riprendendo considerazioni già avanzate dalla Corte Costituzionale nella sentenza n. 158/2020, riconosce la legittimazione del contribuente al ricorso alla pianificazione fiscale, laddove le operazioni poste in essere si esplichino in meri risparmi d’imposta.
Infatti, se è vero che nel panorama giuridico prefigurato dal TUR non vi sono altri strumenti che legittimino un accertamento focalizzato sull’individuazione della “causa reale” dell’operazione concretamente realizzata, ne emergerebbe un ampio margine valutativo per il contribuente rispetto all’inquadramento della fattispecie dal punto di vista fiscale, che si tradurrebbe nel legittimo ricorso ad una pianificazione congrua all’ottenimento di un non indifferente vantaggio fiscale.
Per l’appunto, il regime fiscale da applicarsi nel caso di compravendita di beni strumentali è la disciplina IVA; diversamente, nel caso di cessione d’azienda troverà applicazione l’imposta di registro proporzionale. Tale individuazione comporta delle differenze sia in termini qualitativi che quantitativi, dal momento che, nella fattispecie di compravendita di beni strumentali, vi sarà la possibilità di chiedere a rimborso l’IVA corrisposta contestualmente all’acquisto dei menzionati beni (art. 30 del D.P.R. n. 633/1972). Il tutto si concreta in un’opportunità per il contribuente alla cui conclusione non solo si rinviene per logica, ma che trova avvallamento dalla stessa giurisprudenza di legittimità.
La Corte di Cassazione nella già citata sentenza n. 21853/2023, rimettendosi totalmente, alla sentenza n. 26503/2021, in ossequio al principio del giudicato esterno[12], va a confermare la qualificazione della fattispecie quale compravendita di beni strumentali nell’ambito dell’attività di impresa. Ed è proprio in conseguenza della predetta qualificazione che – in forza del principio giurisprudenziale iura novit curia – va ad applicare l’art. 40 del D.P.R. n. 131/1986, sottoscrivente la necessaria alternatività tra imposizione IVA e imposizione di registro proporzionale e, decretando l’applicazione del regime IVA al caso di specie.
In conclusione, laddove la qualificazione dell’operazione avente ad oggetto la cessione di beni strumentali trovi il suo fondamento giuridico nell’applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986, la Cassazione, con la sentenza sopra richiamata, statuisce la legittimità della pianificazione fiscale e della conseguente libertà di scelta per il contribuente rispetto alla qualificazione fiscale della succitata operazione, alla cui diversa identificazione non si possa pervenire se non sulla base della mera natura intrinseca dall’atto presentato a registrazione.
4. Considerazioni ulteriori: l’abuso della disciplina IVA e i suoi possibili rimedi.
Stando lo scenario prefigurato, è assodata l’inidoneità della normativa sull’imposta di registro quale strumento di rivelazione per le operazioni che negli effetti risultano identificabili come cessioni d’azienda. Da ciò ne discenderebbe l’ostacolo per l’Amministrazione di accertare la possibile scomposizione dell’operazione finale in più operazioni artificiali ai fini dell’ottenimento della detrazione IVA. Di conseguenza, è dubbia la compatibilità di tale assetto con la ratio e logica della disciplina dell’imposta su valore aggiunto, che – come già accennato – esclude esplicitamente l’inclusione nella sua alea dispositiva dell’istituto della cessione d’azienda, disconoscendone fisiologicamente l’applicazione del beneficio della detrazione d’imposta.
Del resto, tale constatazione è stata sollevata da un indirizzo della Corte di Cassazione che con l’ordinanza di rimessione n. 10283/2022[13] ha sottolineato talune possibili dissonanze di tale quadro normativo rispetto alla conformità alla disciplina IVA armonizzata[14] e, dunque, alla degenerazione del fenomeno in meccanismi abusivi del diritto
Si rileva che, anche in questa occasione il Giudice di legittimità, pur volendo evidenziare una possibile incompatibilità di diritto interno con i principi comunitari, fonda il proprio ragionamento sul medesimo presupposto normativo sul quale sia la prassi amministrativa che la giurisprudenza denunciano e rilevano la scomposizione artificiale dell’operazione alimentata da chiari intenti abusivi: l’applicazione del più volte citato art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.
Ne emerge che gli operatori giuridici hanno sviluppato la tendenza ad aggrapparsi al disposto normativo ai fini della riqualificazione dell’operazione e della corretta liquidazione dell’imposta di registro.
Ebbene, come ampiamente chiarito, l’art. 20 non è disposizione che per natura si presta quale strumento d’indagine in riferimento alla reale operazione posta in essere, e tanto meno quale “arma” scagliabile contro l’intento abusivo, proprio per la sua ratio intrinseca. A questo punto, sorge il dubbio se trattasi di una contraddizione sistemica, vista l’apparente impossibilità di combattere il fenomeno distorsivo, o dell’assunzione a valle di un approccio giuridico errato da parte degli operatori stessi, il quale necessiterebbe di essere affrontato con un approccio di partenza da una diversa angolatura.
E’ indubbio che la legittimazione della scomposizione artificiale di un’operazione al fine di evitare la sottoposizione all’imposta più gravosa potrebbe sfociare, non solo nella non applicazione della corretta imposta di registro, ma anche in un abuso della disciplina IVA, dunque: se il punto di partenza fosse proprio il tentativo di distorsione della normativa relativa all’imposta sul valore aggiunto, prescindendo dall’applicazione dell’imposta di registro, che sarebbe fisiologicamente conseguente all’inquadramento propedeutico della fattispecie?
Invertendo la rotta di partenza nella predetta direzione, gli operatori troverebbero a disposizione uno strumento introdotto appositamente con lo scopo di contrastare la concretizzazione di fenomeni abusivi ed elusivi nell’applicazione della disciplina fiscale: si tratta dell’art. 10-bis della Legge n. 212/2000[15], volto a disconoscere gli effetti giuridici di “una o più operazioni prive di sostanza economica che (…) realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti”[16]. A questo scopo, Il disposto normativo avvalla la presa in considerazione di tutti quei fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, che nel loro insieme considerati sono idonei a produrre vantaggi fiscali conseguiti indebitamente attraverso una qualificazione dell’operazione incoerente e discorde rispetto all’intrinseca volontà del fondamento giuridico alle stesse applicato[17].
Stando al disposto normativo, nulla impedirebbe all’Amministrazione finanziaria di procedere all’accertamento dell’intento abusivo, volto all’ottenimento dell’indebita detrazione IVA, tenendo in considerazione tutti gli atti e i fatti posti in essere a tali fini, con la conseguente individuazione delle operazioni aventi ad oggetto la vendita di beni strumentali, che negli effetti sarebbero qualificate come cessione d’azienda; e solo a monte vi sarebbe la successiva liquidazione dell’imposta di registro proporzionale.
Peraltro, si tratta di una disposizione che cerca un bilanciamento tra contrasto a fenomeni abusivi e garanzia del contraddittorio nel processo di accertamento del tributo tra Amministrazione e contribuente.
Da tale connotazione della norma si rileva evidenza ulteriore della forzatura dell’applicazione dell’art. 20 del D.P.R. n. 131/1986.
Infatti, l’imposta di registro non solo si configura come un “tributo d’atto”, non funzionale per natura ad un’indagine astratta ed extra testuale rispetto all’atto stesso, ma la sua utilizzazione implicherebbe un’incoerenza sistemica proprio rispetto alle garanzie del contribuente statuite dal sopramenzionato art. 10-bis. In primo luogo, quest’ultima disposizione prevede oneri endo-procedimenali perentori in capo all’Amministrazione, per cui propedeuticamente all’accertamento della fattispecie, si rende necessario notificare al contribuente una richiesta di chiarimenti in cui devono essere indicati preventivamente i motivi per i quali si ritiene configurabile l’abuso del diritto[18], e che dovranno essere confutati con idonea motivazione da parte dell’organo impositivo nel caso di notifica del successivo atto di accertamento[19].
In secondo luogo, l’onere della prova in ambito accertativo ricade sull’Amministrazione che dovrà dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, mentre la difesa del contribuente si esplica nell’allegazione delle ragioni extra fiscali sottese all’operazione per cui sarebbe esclusa la concretizzazione dell’operazione abusiva[20].
Diversamente, stando all’art. 20 quale strumento normativo di riqualificazione dell’operazione, nessun dovere endo-procedimentale è dovuto in capo all’Amministrazione, ed in sede di contenzioso sarebbe il contribuente nella posizione di dover dimostrare la ragionevolezza del disegno contrattuale rispetto alle logiche di mercato e la sua rispettiva conformità alla normativa regolatrice, scaturendone un’illegittima inversione dell’onere della prova.
Si tratta di contraddizioni insite nel modus operandi adottato sino ad ora dall’Amministrazione in ordine all’accertamento dell’intento abusivo sotteso alla scomposizione artificiale dell’operazione, peraltro, evidenziate dallo stesso Giudice delle leggi nelle sopramenzionate sentenze in rapporto alla compatibilità costituzionale dell’art. 20 e riaffermate dalla Suprema Corte nella più volte richiamata sentenza n. 26503/2021, i quali, stando all’impregiudicabile principio della corrispondenza tra “chiesto e pronunciato”, hanno censurato l’incoerenza sistemica dell’art. 20 quale strumento rivelatore della cessione d’azienda, nonché della sua l’inadattabilità procedurale proprio in riferimento alle statuizioni del menzionato art. 10-bis.
Alla luce delle suestese considerazioni si rende necessario un ripensamento da parte dell’Amministrazione del fondamento giuridico posto a valle del contrasto al fenomeno abusivo interessato nell’ambito di operazioni esaminate, in conformità e coerentemente alla logica giuridica da ossequiare e perseguire, nonché garantendo le tutele procedurali nei confronti del contribuente affermate dallo stesso Statuto (L. n. 212/2000) proprio nel sopramenzionato art. 10-bis.
[1] Corte di Cassazione, Sezione V Ordinaria, pubblicata in data 21 luglio 2023.
[2] L’esclusione dal campo di applicazione IVA della cessione d’azienda viene sancita dall’art 2, co. II, lettera b) del D.P.R. n. 633/1972, per il quale “non sono considerate cessioni di beni le cessioni e i conferimenti in società o altri enti (…) che hanno per oggetto aziende o rami d’azienda”; coerentemente all’appena menzionato disposto, l’art 40, co. I, primo periodo, del D.P.R. 131/1986, precisa che laddove “gli atti relativi a cessioni di beni e prestazioni di servizi soggetti all’imposta sul valore aggiunto, l’imposta (di registro) si applica in misura fissa”, sancendo, quindi, l’alternatività dei due regimi impositivi da applicarsi alle due differenti fattispecie.
[3] La cessione d’azienda sconta l’imposta di registro proporzionale. Trattandosi di un insieme di beni di diverse tipologie, trova applicazione l’art. 23, co. I, del D.P.R. n. 131/1986, per il quale: “se una disposizione (rectius negozio giuridico) ha per oggetto più beni o diritti, per i quali sono previste aliquote diverse, si applica l’aliquota più elevata, salvo che per i singoli beni o diritti siano stati pattuiti corrispettivi distinti”.
Dalla norma si evince che le aliquote da applicarsi alla fattispecie della cessione d’azienda si possono determinare in due vie: o indicando nell’atto i diversi corrispettivi pattuiti per ciascun bene, sulla base dei quali si applicherà ad ognuno la rispettiva aliquota, o con l’applicazione all’intera cessione dell’aliquota più elevata in rapporto ai beni e diritti coinvolti nell’operazione.
A questo proposito, le rispettive aliquote previste per le singole tipologie di beni vengono elencate nella Tariffa allegata al D.P.R. n. 131/1986: beni mobili e denaro sono assoggettati all’aliquota del 3% (artt. 2 e 9 della Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131/1986); mentre, i beni immobili scontano l’aliquota del 9%, o 15% se trattasi di terreni agricoli ceduti a soggetti diversi dagli imprenditori agricoli (art. 1 della Tariffa, Parte I, D.P.R. n. 131/1986).
Nel caso in cui nell’atto presentato alla registrazione non vi sia alcuna precisazione riguardo i singoli corrispettivi pattuiti per ciascun bene o diritto, è dal combinato disposto degli artt. 43, co. I, lett. a) e 51, co. II e IV, del D.P.R. n. 131/1986, che si ricava la base imponibile dell’operazione, composta dal valore complessivo dei beni e diritti che costituiscono l’azienda determinato sulla base del loro valore venale in comune commercio assunto al netto delle passività rilevate dalle scritture contabili.
[4] Corte di Cassazione, Sezione V Ordinaria, pubblicata in data 29 settembre 2021.
[5] La società contribuente argomentava che ai fini dell’alternativa qualificazione giuridica tra cessione d’azienda o compravendita di beni strumentali, si rendeva necessario rilevare se l’effettiva attività imprenditoriale che si sarebbe potuta concretizzare attraverso i fattori produttivi oggetto di cessione, sarebbe stata idonea a costituire autonomamente una capacità produttiva tale per cui sarebbe configurabile una cessione d’azienda.
[6] Sull’art. 20 “Interpretazione degli atti” del D.P.R. 26 aprile n. 131/1986 (Approvazione del testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro), sono intervenute modifiche apportate dall’art. 1, co. 87, lettera a), della L. 27 dicembre 2017 n. 205/2017 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2018 e bilancio pluriennale per il triennio 2018-2020), sulle quali l’art 1, co. 1084, della L. 30 dicembre 2018 n. 145/2018 (Bilancio di previsione dello Stato per l’anno finanziario 2019 e bilancio pluriennale per il triennio 2019-2021) ne ha fornito l’interpretazione autentica alla luce delle sentenze della Corte Costituzionale n. 158/2020 e n. 39/2021 (v. infra).
[7] Corte di Cassazione, Sezione V, pubblicata in data 11 maggio 2016.
[8] “Questo collegio intende dare continuità al condivisibile principio espresso dalla Corte di legittimità secondo cui deve intendersi come cessione di azienda il trasferimento di un’entità economica organizzata in maniera stabile la quale, in occasione del trasferimento, conservi la sua identità e consenta l’esercizio di un’attività economica finalizzata al perseguimento di uno specifico obbiettivo; occorre, dunque, la valutazione complessiva di una pluralità di elementi, tra loro in rapporto di interdipendenza in relazione al tipo di impresa, consistenti nell’eventuale trasferimento di elementi materiali o immateriali e del loro valore, nell’avvenuta riassunzione in fatto della maggior parte del personale da parte della nuova impresa, dell’eventuale trasferimento della clientela, nonché del grado di analogia tra le attività esercitate prima o dopo la cessione.” (Corte di Cassazione, Sezione V, sentenza n. 9575/2016).
[9] Pubblicate, rispettivamente, in data 21 luglio 2020 e 9 febbraio 2021.
[10] Le vertenze sono scaturite dall’ordinanza di remissione della Corte di Cassazione n. 23549/2019, alle quali la Commissione tributaria provinciale di Bologna con ordinanza del 13 novembre 2019 si è rimessa, sollevando analoghe questioni; su ambedue i provvedimenti la Corte Costituzionale si è espressa, rispettivamente, con le succitate sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021.
[11] Si allude ad un rapporto di pregiudizialità tra le menzionate sentenze, in quanto la Corte nella sentenza n. 21853/2023 osserva che, la parallela causa avente ad oggetto la medesima fattispecie concreta, riguardante l’accertamento dell’imposta di registro, veniva già decisa con efficacia di giudicato dallo stesso organo giudicante con la sopra richiamata sentenza n. 26503/2021. Per detta ragione, quest’ultimo provvedimento si interpone quale giudicato esterno rispetto alla causa in giudizio, volto, dunque, a fissare la regola da applicarsi al caso concreto; diversamente, si manifesterebbero giudicati contrastanti destinati a creare disomogeneità sistemica. Pertanto, l’operazione va necessariamente qualificata come compravendita di beni strumentali (come statuito nella richiamata sentenza per le ragioni sopra esposte).
[12] Vedi nota n. 11
[13] Pubblicata in data 31/03/2022, Corte di Cassazione, Sez. V Ordinaria, di rinvio alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.
[14] A questo proposito si richiamo le seguenti disposizioni: art. 5, n. 8, della direttiva n. 77/388, per cui: “in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di un’universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare l’operazione come non avvenuta e che il beneficiario continua la persona del cedente. Gli Stati membri adottano, se del caso, le disposizioni necessarie ad evitare distorsioni di concorrenza, qualora il beneficiario non sia soggetto passivo totale”; art. 19 della direttiva n. 112/2006, per cui: “in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di un’universalità totale o parziale di beni, gli Stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente. Gli Stati membri possono adottare le disposizioni necessarie ad evitare le distorsioni della concorrenza qualora il beneficiario non sia soggetto passivo totale. Possono inoltre adottare le misure utili a prevenire l’elusione o l’evasione fiscale mediante l’applicazione di questo articolo.” Infatti, secondo l’ordinanza di remissione la ratio comunitaria contempla una valutazione in termini di qualificazione giuridica, che non può non prescindere da una lettura onnicomprensiva che vada oltre all’attostesso. Ed è in questa linea che si pone la giurisprudenza della Corte di Giustizia Europea, la quale esalta la rilevanza degli “elementi oggettivi”, collegati e connessi operativamente all’atto presentato per la registrazione idonei all’emersione delle reali intenzioni del contribuente (sentenza Virgil Mailat e a., C-17/18 del 19 dicembre 2018.).
[15] Introdotto dall’art. 1, co. I, d.lgs. n. 128/2015.
[16] Art. 10-bis, co. I, L. n. 212/2000.
[17] Ai fini del riconoscimento di fenomeni abusivi si considerano “operazioni prive di sostanza i fatti, gli atti, i contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali. Sono indici di mancanza di sostanza economica, in particolare, la non coerenza della qualificazione delle singole operazioni con il fondamento giuridico del loro insieme e la non conformità dell’utilizzo degli strumenti giuridici a normali logiche di mercato.” (Art. 10-bis, co. II, lett. a), L. n. 212/2000).
[18] “Senza pregiudizio dell’ulteriore azione accertatrice nei termini stabiliti per i singoli tributi, l’abuso del diritto è accertato con apposito atto, preceduto, a pena di nullità, dalla notifica al contribuente di una richiesta di chiarimenti da fornire entro il termine di sessanta giorni, in cui sono indicati i motivi per i quali si ritiene configurabile un abuso del diritto”. (Art. 10-bis, co. VI, L. n. 212/2000).
[19] “Fermo quanto disposto per i singoli tributi, l’atto impositivo è specificatamente motivato, a pena di nullità, in relazione alla condotta abusiva, alle norme o ai principi elusi, agli indebiti vantaggi fiscali realizzati, nonché ai chiarimenti forniti dal contribuente nel termine di cui al co. VI”. (Art. 10-bis, co. VIII, L. n. 212/2000).
[20] “L’Amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare la sussistenza della condotta abusiva, non rilevabile d’ufficio, in relazione agli elementi di cui ai co. I e II. Il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza delle ragioni extra fiscali (…)”. (Art. 10-bis, co. IX, L. n. 212/2000).
