1. Il principio ed il caso
Gli obblighi di registrazione dell’atto di compravendita immobiliare e del pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali non vengono meno nell’ipotesi in cui l’atto imponibile sia dichiarato civilisticamente nullo o annullabile. Tuttavia tali circostanze possono costituire titolo per la ripetizione delle imposte assolte, a condizione che il vizio che ne ha determinato la caducazione sia estraneo alle parti e che l’atto non sia passibile di ratifica, convalida o conferma. Questo il principio affermato dalla Corte di Cassazione con la sentenza n. 19868 del 13 luglio 2021.
Il tema è stato trattato nell’ambito di una controversia scaturita dall’impugnazione di un avviso di rettifica e liquidazione con cui l’Agenzia delle entrate aveva rettificato il corrispettivo dichiarato in una compravendita immobiliare, determinando in tal modo le maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali.
Per quanto di interesse nel presente contributo, il contribuente aveva invocato il venir meno dell’obbligazione tributaria perché l’atto di cessione assoggettato a tassazione era stato dichiarato nullo con sentenza passata in giudicato del tribunale amministrativo adito e, quindi, a parere della parte improduttivo di effetti giuridici.
Sul punto il collegio di legittimità ha confermato che, sulla base del dettato dell’art. 38 del D.P.R. 131/1986, la nullità o l’annullabilità di un atto (imponibile) non incidono sugli obblighi fiscali in capo al soggetto che ha sottoscritto l’atto ma al più possono rilevare sulla ripetizione delle somme pagate all’erario.
In particolare, fatto salvo il principio per cui la nullità (e l’annullabilità) civilistica del negozio giuridico è irrilevante ai fini dell’obbligo di registrazione dell’atto e di pagamento delle imposte di registro, ipotecarie e catastali, tali circostanze possono tuttavia costituire titolo per il rimborso dell’imposta assolta, ma solo a condizione che il vizio che ne ha determinato la caducazione sia estraneo alle parti e che l’atto non sia passibile di ratifica, convalida o conferma.
2. Irrilevanza fiscale della nullità e annullabilità dell’atto
Il tema di interesse attiene agli effetti sulla fiscalità indiretta della nullità e annullabilità di un negozio giuridico.
Sotto l’aspetto civilistico, l’art. 1418 del cod.civ stabilisce che il contratto è nullo, quindi privo di effetti tra le parti, quando:
a. è contrario a norme imperative, salvo che la legge disponga diversamente;
b. difetta di uno dei requisiti essenziali previsti dall’art. 1325 c.c. (accordo fra le parti, causa, oggetto e forma, se richiesta ad substantiam);
c. presenta una causa o motivi illeciti;
d. prevede un oggetto illecito, impossibile o indeterminato.
La nullità è una patologia contrattuale talmente grave da causare il venir meno degli effetti prodotti dall’atto, come se lo stesso non fosse mai venuto ad esistenza. La sentenza che accerta la nullità è, pertanto, dichiarativa o di mero accertamento.
L’annullabilità del contratto costituisce, invece, un’anomalia di minore gravità rispetto alla nullità ed è prevista nei casi in cui la mancanza o il vizio di uno degli elementi essenziali del contratto non è tale da provocarne la nullità, ad esempio, nei casi in cui una delle parti fosse legalmente incapace di contrattare (cfr. art. 1425 c.c.) o il consenso dato per errore, estorto con violenza o carpito con dolo.
A differenza dell’ipotesi della nullità, il negozio annullabile produce i suoi effetti fino a quando interviene una sentenza costitutiva di annullamento.
In materia di imposta di registro, l’art. 38, co. 1 del TUR sancisce che, in linea di principio, la nullità o l’annullabilità dell’atto rappresentano circostanze irrilevanti dal punto di vista fiscale, nel senso di non dispensare il soggetto passivo dall’obbligo di chiederne la registrazione e di pagare la relativa imposta, anche se è a conoscenza della nullità dell’atto o se è in corso il procedimento di annullamento.
La ratio della norma risiede nel fatto che l’imposta di registro è un’imposta che incide sull’atto e non sul trasferimento sottostante, con la conseguenza che sono irrilevanti le vicende che gli effetti giuridici scaturenti dal negozio giuridico possono subire successivamente al suo perfezionamento, compreso il caso estremo della nullità o dell’annullabilità (così Consiglio Nazionale Notariato, Studio n. 95/2003/T, Imposta di registro – Elusione fiscale, interpretazione e riqualificazione degli atti).
L’art. 38 co. 2 del D.P.R. 131/1986 prevede, tuttavia, che l’imposta assolta sull’atto nullo o annullato possa essere restituita, per la parte eccedente la misura fissa, quando l’invalidità sia dovuta a “causa non imputabile alle parti, con sentenza passata in giudicato e non sia suscettibile di ratifica, convalida o conferma.” La norma attualmente in vigore supera la previgente disciplina che, all’art. 36 del D.P.R. 634/1972, subordinava il diritto al rimborso dell’imposta di registro pagata sull’atto -poi dichiarato nullo- all’ulteriore condizione che la sentenza dichiarativa dell’invalidità fosse emessa in contraddittorio con l’Amministrazione Finanziaria.
Come precisato dal Collegio di legittimità in diverse pronunce, la restituzione dell’imposta assolta può ritenersi legittima non solo al mero verificarsi della declaratoria di invalidità dell’atto con sentenza passata in giudicato, ma “all’accertata contemporanea sussistenza di due ulteriori condizioni, rappresentate dalla non imputabilità alle parti del vizio che ha determinato la caducazione dell’atto e dall’insuscettibilità di ratifica, convalida o conferma dello stesso” (cfr. Cass., 9 ottobre 2020, n. 21819, Cass., 19 marzo 2018, n. 6832 e n. 6834, Cass. 31 marzo 2011, n. 7340).
La restituzione dell’imposta versata alla registrazione è pertanto legata alla circostanza che la patologia dell’atto, e la sua conseguente inidoneità a produrre effetti giuridici, sia ascrivibile a cause esterne, del tutto indipendenti, dalle parti che lo hanno stipulato, ossia a vizi esistenti ab origine e non sopravvenuti.
Ciò in quanto “la restituzione dell’imposta regolarmente versata all’atto della registrazione può trovare giustificazione soltanto relativamente al contratto che nasce viziato, mentre ben difficilmente può motivarsi nel caso di un contratto…che, pienamente valido e operante a far data dalla sua stipulazione, non è più tale per una causa sopravvenuta, qualunque essa fosse”, nel qual caso non troverebbe applicazione la disciplina contenuta nell’art. 38 cit. (così Cass., 20 gennaio 2015, n. 791. Cfr. anche Cass., 1° aprile 2003, n. 4971).
È infine di rilievo osservare che il principio dell’irrilevanza fiscale della nullità o annullabilità dell’atto a seguito del deposito della sentenza dichiarativa vale per tutte le imposte connesse alle operazioni di compravendita immobiliare, ivi comprese le imposte ipotecarie e catastali.
3. Brevi considerazioni conclusive
L’art. 38 del TUR prende in considerazione il caso dell’atto nullo o annullato fissando, da un lato, la regola generale della irrilevanza fiscale della nullità civilistica del negozio giuridico e ancorando, dall’altro, il diritto al ripetizione delle somme versate al verificarsi di puntuali condizioni, quali:
a. l’invalidità dell’atto non deve essere imputabile alle parti;
b. la sentenza di nullità o di annullamento deve essere passata in giudicato;
c. l’atto caducato non deve essere suscettibile di ratifica, convalida o conferma.
La disposizione in esame ha natura evidentemente antielusiva perché mira ad evitare un indebito vantaggio fiscale attraverso l’aggiramento dell’obbligazione tributaria. Di conseguenza il sottoscrittore dell’atto negoziale non potrà invocare la nullità dello stesso per la restituzione dell’imposta pagata in sede di registrazione a meno che non si tratti, come ampiamente descritto sopra, di atto invalidato per causa non imputabile alle parti.
Pertanto, al contestuale verificarsi delle condizioni previste dalla norma, il contraente potrà richiedere la restituzione dell’imposta versata sull’atto dichiarato nullo previa presentazione dell’apposita istanza all’Ufficio Territoriale dell’Agenzia delle entrate dove l’atto è stato registrato, entro il termine decadenziale triennale che, sulla base delle regole generali previste in materia di rimborso, decorre dalla data del versamento o, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto alla restituzione.
