1.Il Caso
Con la risposta ad interpello n. 62 del 2025, l’Agenzia delle Entrate è tornata ad occuparsi di plusvalenze immobiliari e, in particolare, di plusvalenze c.d. Superbonus di cui alla lett. b-bis dell’art. 67, Tuir.
Segnatamente, il caso riguardava l’assoggettabilità ad imposizione, ai sensi della richiamata lett. b-bis, delle plusvalenze potenzialmente derivanti dalla cessione a titolo oneroso di un immobile oggetto di interventi edilizi “Superbonus”, ma acquistato per donazione.
A seguito della donazione del fabbricato da parte della madre, avvenuta nel 2012, l’istante aveva infatti realizzato interventi edilizi idonei ad attribuire il diritto alla detrazione previsto dall’articolo 119 del d.l. 19 maggio 2020, n. 34 (di seguito decreto Rilancio), conclusisi nel 2024.
L’immobile, anche a conclusione dei lavori, non era però stato adibito ad abitazione principale da parte del contribuente.
2.Il contesto normativo
Similmente a come operato dall’Agenzia nella propria risposta, occorre innanzitutto ricostruire, seppur per sommi capi, il contesto normativo.
La lett. b-bis) è stata aggiunta all’art. 67, Tuir ad opera dell’articolo 1, commi da 64 a 67, della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024), il quale mira a colpire ipotesi speculative idonee a generare ingenti ricchezze in forza degli aumenti di valore realizzati fruendo degli incentivi Superbonus che sarebbero altrimenti irrilevanti per le plusvalenze immobiliari “ordinarie” di cui alla precedente lett. b) (sul tema, sia consentito rinviare a F. TARINI, La legge di bilancio e i redditi diversi “immobiliari”: costruzione e cessione di diritti reali di godimento e plusvalenze “Superbonus”, in Dir. proc. trib., 2024, 376).
Da punto di vista applicativo, l’imponibilità della fattispecie presuppone una cessione a titolo oneroso realizzata entro i dieci anni successivi all’ultimazione dei lavori.
In questo senso, non è quindi necessario che il cedente abbia beneficiato dell’agevolazione (si ricorda che le detrazioni possono essere godute anche da un terzo come, ad esempio, il coniuge), ma è sufficiente la sola circostanza oggettiva dell’esecuzione degli interventi agevolati (Circ. 13 luglio 2024, n. 13/E).
Ai soli fini di completezza espositiva, si ricorda altresì che l’Agenzia, discostandosi da quanto sostenuto dalla dottrina notarile all’indomani delle modifiche normative , ha ritenuto che debba essere considerata oggetto di interventi superbonus non solo l’unità abitativa interessata da interventi c.d. trainati, ma anche quella ubicata in un condominio nel quale sono stati apportati interventi trainati.
Ai fini qui di interesse, ruolo decisivo deve però essere attribuito alle cause di esclusioni.
L’art. 67, comma 1, lett. b-bis), Tuir esclude espressamente dal proprio perimetro applicativo due specifiche ipotesi: la cessione di immobili di provenienza ereditaria e i trasferimenti a titolo oneroso aventi ad oggetto l’abitazione principale.
Per quanto attiene a quest’ultima fattispecie, occorre distinguere a seconda del momento di acquisto del bene. Qualora tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo pari o superiore a dieci anni, occorre che il bene sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione. Al contrario, ossia nel caso in cui tra la data di acquisto o di costruzione e la cessione sia decorso un periodo inferiore a dieci anni, occorre che il bene sia stato adibito ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari per la maggior parte di tale periodo.
La seconda causa di esclusione, centrale al fine di analizzare la risposta qui in commento, ha invece generato alcuni dubbi all’indomani delle modifiche normative.
I primi commentatori, alla luce della ratio della norma, avevano infatti ritenuto che l’esclusione non potesse essere riconosciuta in base alla mera provenienza ereditaria del bene (indipendentemente, quindi, dall’esecuzione o meno dei lavori Superbonus). Al contrario, sarebbe stato necessario che, prima dell’apertura della successione, il de cuius stesso abbia ultimato i lavori (E. ZANETTI – A. ZENI, Plusvalenze su cessioni di “immobili superbonus” acquisiti per successione in tilt, in Eutekne.info).
Ragionare diversamente significherebbe potrebbe infatti legittimare l’esclusione dal perimetro applicativo della norma anche di quegli immobili che il cedente ha dapprima acquisito per successione mortis causa, eseguendo successivamente gli interventi agevolati con il Superbonus, in evidente contrasto con le finalità della norma. Si arriverebbe, secondo questa ricostruzione, alla paradossale conclusione di ritenere non imponibile un immobile acquistato per successione negli anni Ottanta sul quale sono stati eseguiti interventi edilizi nel corso del 2022.
Sebbene l’erario non abbia mai preso espressa posizione sul tema, la dottrina notarile (CNN, Studio n.15-2024/T, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus, est. F. RAPONI), ha però optato per la tesi più permissiva ritenendo esenti dall’imposta tutti i trasferimenti aventi ad oggetto immobili pervenuti per successione, indipendentemente dal soggetto che ha eseguito i lavori (de cuius o eredi).
3.Le conclusioni dell’erario
Alla luce di questo quadro, l’Agenzia, discostandosi da quanto prospettato dal contribuente, nega l’applicabilità della causa di esclusione collegata agli immobili acquistati per successione.
Sebbene l’argomentazione offerta non fornisca precisazioni puntuali ulteriori rispetto al dato normativo e alle precedenti indicazioni di prassi, pare possibile affermare che la ragione di tali conclusioni sia da rinvenire in una stretta interpretazione letterale della norma.
L’art. 67, lett. b-bis), Tuir, infatti, fa espresso riferimento agli immobili ricevuti per successione e non al più generale concetto di trasferimenti a titolo gratuito (fra cui rientra, appunto, la donazione).
Di conseguenza, la lettera della norma non consente di escludere dall’imposizione anche gli immobili ricevuti per donazione.
4.Considerazioni critiche
La risposta fornita dall’Agenzia appare criticabile per due ragioni integralmente connesse.
L’Amministrazione, infatti, omette, ancora una volta, di prendere espressa posizione sulla questione attinente al perimetro applicativo della causa di esclusione in esame.
Nella precedente risposta 208/2024 è stata affermata la non imponibilità di una cessione di un fabbricato oggetto di interventi superbonus in relazione alla quota del 50%, trasferita alla cedente a seguito di successione del marito, deceduto prima della fine lavori.
Anche in questo caso, però, trattasi di conclusioni implicite che lasciano aperta la porta a rischiose azioni di recupero da parte della stessa Agenzia.
Sarebbe quindi opportuna una chiara ed esplicita presa di posizione sul tema.
L’ulteriore profilo critico riguarda il rapporto fra lett. b-bis e precedente lett. b) dalla quale la causa di esclusione è mutuata. Come noto, la lett. b) dell’art. 67, Tuir prevede che «in caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante».
Trattasi di un inciso che, però, non è riprodotto nella nuova lett. b-bis, sicché il periodo decennale inizia a decorrere solo successivamente al perfezionamento della donazione.
Se così è, allora, appare logico ritenere che, ai fini dell’emersione della plusvalenza rilevino solamente i lavori terminati a seguito della donazione in quanto non deve ritenersi possibile fare riferimento agli interventi edilizi eseguiti (e conclusi) da parte del donante.
Ciò, chiaramente, ferma restando la possibilità dell’Agenzia di contestare la potenziale abusività dell’operazione ai sensi dell’art. 10-bis della l. 212/2000 (in questi termini CNDCEC-FNC documento di ricerca La tassazione delle plusvalenze su Immobili oggetto di interventi agevolati con il c.d. “Superbonus”: aspetti controversi del 1° luglio 2025).
BIBLIOGRAFIA
CNDCEC-FNC documento di ricerca La tassazione delle plusvalenze su Immobili oggetto di interventi agevolati con il c.d. “Superbonus”: aspetti controversi del 1° luglio 2025
CNN, Studio 90-2024/T, Indicazioni operative nella disciplina delle nuove fattispecie di plusvalenze da superbonus alla luce della circolare n. 13 del 13.06.2024, F. RAPONI
CNN, Studio n.15-2024/T, Le nuove fattispecie di plusvalenze immobiliari a seguito di interventi che abbiano goduto del beneficio del superbonus est. F. RAPONI
F. TARINI, La legge di bilancio e i redditi diversi “immobiliari”: costruzione e cessione di diritti reali di godimento e plusvalenze “Superbonus”, in Dir. proc. trib., 2024, 376
E. ZANETTI – A. ZENI, Plusvalenze su cessioni di “immobili superbonus” acquisiti per successione in tilt, in Eutekne.info
