1. Il caso e il principio di diritto
Il caso che ha dato luogo all’ordinanza in commento (Cass. sez. V, 30 marzo 2026, n. 7619) è quello di un Notaio che aveva registrato un atto di donazione della nuda proprietà di quote di s.r.l. senza pagamento dell’imposta sulle donazioni applicando l’agevolazione prevista dal comma 4-ter dell’art 3 del d.lgs. 346/1990, al quale l’Ufficio impositore, ritenendo l’agevolazione non applicabile, aveva inviato avviso di liquidazione richiedendo il pagamento dell’imposta sulle donazioni.
La richiesta nei confronti del notaio, solidalmente obbligato con le parti ai sensi dell’art. 57, comma 1, Tur (art.58, comma 1 Turti) era avvenuta ai sensi dell’art. 3-ter d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 463 (art. 13 Turti) per il quale «Gli uffici controllano la regolarità dell’autoliquidazione e del versamento delle imposte e qualora, sulla base degli elementi desumibili dall’atto, risulti dovuta una maggiore imposta, notificano … entro il termine di sessanta giorni dalla presentazione del modello unico informatico, apposito avviso di liquidazione per l’integrazione dell’imposta versata».
Poiché l’art. 57 comma 2 Tur (art.58, comma 5, Turti) limita la responsabilità del notaio al pagamento della sola imposta principale, la legittimità della pretesa era fondata sulla qualificazione dell’imposta richiesta come imposta principale, definita dall’art. 42 Tur (art.46 Turti) come «l’imposta applicata al momento della registrazione e quella richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione».
L’ordinanza in commento ha negato che l’imposta richiesta potesse qualificarsi come principale ritenendo che «ogniqualvolta la pretesa impositiva non trovi riscontro cartolare ed ictu oculi, ma richieda l’accesso ad elementi extratestuali o anche l’esperimento di particolari accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative, l’amministrazione finanziaria non potrà procedere alla notificazione al notaio, nei sessanta giorni, dell’avviso di liquidazione integrativo, dovendo invece emettere, secondo le regole generali, avviso di accertamento – per un’imposta che, a quel punto, avrà necessariamente natura complementare – nei confronti delle parti contraenti».
2. Precedenti giurisprudenziali e di prassi
La Suprema Corte conferma il suo orientamento in tema di limiti ai poteri di controllo dell’Agenzia sull’autoliquidazione delle imposte operata dal notaio in sede di registrazione dei suoi atti, da ritenersi ormai consolidato anche alla luce di quanto affermato da Cass. sez un. 28 maggio 2024, n.14913, la quale, decidendo sulla diversa questione della responsabilità del notaio per l’imposta di registro dovuta per atti enunciati, ha affermato che tale responsabilità sussiste solo se l’imposta richiesta, da qualificarsi come principale, possa essere applicata senza «accertamenti di fatto ovvero extratestuali né valutazioni interpretative particolarmente complesse».
In numerose sentenze la Suprema Corte ha affermato che va qualificata come imposta complementare e non può essere quindi richiesta al notaio in sede di controllo dell’autoliquidazione, l’imposta riliquidata:
i) a seguito del disconoscimento di un’agevolazione applicata al momento della registrazione (ex plurimis Cass. sez. trib., 22 settembre 2025, n. 25845, Cass. sez. trib., 22 settembre 2025, n. 25848, Cass. sez. trib., 3 settembre 2025, n. 24475, Cass. sez. trib., 11 gennaio 2025, n. 719; Cass. sez. trib., 20 maggio 2024, n. 13894; Cass. sez. trib., 11 febbraio 2021, n. 3456; Cass. sez. trib., 9 ottobre 2020, n. 21815, Cass. sez. trib., 17 maggio 2017, n. 12257; Cass. sez. trib., 31 gennaio 2017, n. 2400);
ii) a seguito della riqualificazione della fattispecie attraverso un’attività interpretativa svolta dall’Ufficio (ex plurimis Cass. sez. trib., 25 novembre 2021, n. 36599, Cass. sez. trib., 11 febbraio 2021, n. 3456, Cass. sez. trib., 7 giugno 2019, n. 15450).
Cass. sez. trib., 7 febbraio 2026, n. 2689, successiva alla sentenza in commento, ha riaffermato il principio generale pur ritenendo nel caso di specie la responsabilità del notaio.
È rimasta isolata Cass. sez. trib., 30 maggio 2018, n. 13626, secondo la quale l’Agenzia ha un controllo pieno sull’autoliquidazione da parte del notaio, senza distinzione tra imposta principale e imposta complementare.
Come si evince da quanto sopra, il contenzioso in materia è molto numeroso nonostante che l’Agenzia delle Entrate, nel fornire chiarimenti sugli adempimenti e controlli connessi alla registrazione telematica degli atti introdotta dal d.lgs. 18 dicembre 1997, n.463, abbia raccomandato agli uffici, al paragrafo 4 della Circ. 5 febbraio 2003, n.6E «di rilevare esclusivamente errori ed omissioni sulla base di elementi oggettivi, univoci e chiaramente desumibili dall’atto, senza sconfinare … in delicate valutazioni o apprezzamenti sulla reale portata degli atti registrati o, comunque, pervenire a conclusioni sorrette da interpretazioni non univoche o che necessitino di qualsiasi attività istruttoria. Più precisamente, l’ufficio recupera la maggiore imposta principale quando, dal controllo degli importi autoliquidati, rilevi errori od omissioni materialmente evidenti ovvero riferibili a fattispecie per le quali la scrivente abbia già fornito apposite istruzioni».
La stessa Agenzia, quindi, ha riconosciuto che la c.d. «imposta principale postuma» può essere richiesta al notaio soltanto:
i) sulla base di elementi desumibili dall’atto (come testualmente richiesto dall’art. 3-ter del d.lgs. n.463/1997 (art.13 Turti);
ii) se gli elementi su cui è fondata la richiesta risultano chiaramente, siano oggettivi e univoci e non comportino «delicate valutazioni», escludendo quindi espressamente interpretazioni non univoche o che comportino attività istruttorie.
Quindi già applicando la Circ. n.6E/2003 non avrebbero dovuto esserci richieste di «principale postuma» ai notai per la negazione di agevolazioni basata su elementi non risultanti in modo inequivoco dall’atto (come ad es. la testuale mancanza dei requisiti ovvero la presenza di errori nella richiesta) ovvero per riqualificazione dei negozi, per le quali è necessaria un’attività interpretativa che non può e non deve essere svolta nella fase del controllo sull’autoliquidazione del notaio, ma può ben essere svolta successivamente, portando, se del caso, alla richiesta di imposta complementare esclusivamente alle parti.
La Circ. n.6E/2003 lascia però spazio all’attività interpretativa nel caso in cui vi siano «apposite istruzioni» e quindi documenti di prassi che forniscono l’interpretazione ufficiale dell’Agenzia; tale possibilità non è però confermata nelle numerose pronunce giurisprudenziali in materia.
3. Considerazioni conclusive e applicative
Le conclusioni cui è giunta la Suprema Corte sono perfettamente coerenti con la ricostruzione sistematica del ruolo e della responsabilità del notaio nella registrazione degli atti da lui rogati, delineata con molta precisione da Cass sez. trib., 7 marzo 2025, n. 6158: il notaio è coinvolto nell’imposizione in quanto pubblico ufficiale rogante, ma è estraneo al presupposto impositivo, che concerne unicamente i contraenti in capo ai quali soltanto l’ordinamento riconosce un’espressione di capacità contributiva; ha solo un ruolo di garanzia per rafforzare la pretesa dell’amministrazione finanziaria e l’obbligo al pagamento viene posto a suo carico dall’art.57 Tur (art.58 Turti) in qualità di responsabile d’imposta, con responsabilità che si affianca a quella dei contraenti in relazione non paritetica ma secondaria, tant’è che il notaio può esercitare nei confronti delle parti la rivalsa per l’intero ammontare di quanto pagato. Da ciò discende la limitazione della responsabilità del notaio rogante al pagamento della sola imposta principale stabilita dall’art.57 Tur (art.58 Turti), per evitare «che il notaio possa essere direttamente inciso (seppure con potestà di rivalsa) per importi – indeterminati nell’ an e nel quantum – che non trovino copertura nella precostituzione della necessaria provvista presso le parti». La sentenza precisa che il quadro non è mutato con l’introduzione della procedura di registrazione telematica.
Solo la limitazione della responsabilità del notaio per l’imposta «principale postuma» ai soli casi in cui la pretesa impositiva emerga con evidenza dall’atto senza particolari valutazioni giuridico-interpretative può giustificare la posizione di particolare soggezione che viene riservata al notaio che riceve un avviso di liquidazione: il notaio è tenuto al pagamento dell’imposta riliquidata entro 15 giorni dalla notifica, termine molto breve entro il quale deve valutare la fondatezza della pretesa dell’Ufficio ed eventualmente predisporre e presentare un ricorso; è un termine molto più breve di quello di 60 giorni che viene assegnato alle parti in tutti gli altri casi, anche dopo l’introduzione dell’autoliquidazione generalizzata per tutti gli atti soggetti a registrazione introdotta dal d.lgs. 18 settembre 2024, n.139 che ha modificato sul punto il Tur.
Vanno poi svolte alcune considerazioni alla luce delle nuove norme introdotte dalla riforma fiscale che indeboliscono ancor di più la posizione del notaio destinatario di un avviso di liquidazione di imposta «principale postuma” e che possono trovare giustificazione solo se ritiene che tali avvisi possano essere emessi solo entro il ristretto perimetro delineato dalla copiosa giurisprudenza che si è formata in materia:
i) l’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente (legge 27 luglio 2000, n. 212), introdotto dal d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, esclude dall’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale gli atti «di pronta liquidazione» e tra questi l’art.3 del d.m.24 aprile 2024 ha compreso gli avvisi di liquidazione in materia di imposta di registro e altre imposte indirette; l’orientamento applicativo degli Uffici sembra essere quello di ritenere che l’esclusione dal contraddittorio sia applicabile anche agli avvisi di liquidazione ai notai di «principale postuma» e ciò può trovare giustificazione solo se essi sono veramente di «pronta liquidazione», basati cioè solo su errori o omissioni, senza introdurre questioni interpretative incerte;
ii) il citato d.lgs. n.219/2023, che ha anche riformato l’istituto dell’autotutela tributaria di cui all’art. 10-quater dello Statuto dei diritti del contribuente, ne ha previsto l’obbligatorietà solo per gli errori manifesti e ha limitato alle sole condotte dolose la responsabilità degli Uffici dinanzi alla Corte dei conti per le valutazioni di diritto e di fatto operate. Ne consegue che il notaio, di fronte a un avviso di liquidazione di imposta «principale postuma” che giudica illegittimo, non ha il diritto, al di fuori degli errori manifesti, di avere una risposta ad una sua eventuale istanza di annullamento in autotutela: l’Agenzia, nella Circ. 7 novembre 2024, n.21/E, esclude «l’obbligatorietà dell’autotutela in tutti i casi in cui la questione appaia dubbia, anche per l’esistenza di contrasti giurisprudenziali … e quindi nel caso in cui occorra affrontare questioni interpretative incerte» (sul tema vedi CNN, Studio 61-2025- T, est. A.Lomonaco).
Quindi, anche alla luce del nuovo quadro normativo che indebolisce ancor di più la possibilità per il notaio di far valere le proprie ragioni, l’interpretazione della Suprema Corte evita che il sistema si mostri squilibrato e irragionevolmente contrario al principio di uguaglianza previsto dall’art.3 della Costituzione.
BIBLIOGRAFIA:
CNN, Studio 61-2025-T, I limiti per la pretesa dell’imposta principale postuma nei confronti del notaio. Riflessioni a margine del d.lgs. 139/2024, 25 novembre 2025, est. A. Lomonaco
CNN, Studio 114-2024-T, Prime note sul d.lgs. n. 139/2024 – modifiche in materia di registrazione e liquidazione di imposte di registro, di successione e donazione, 9 dicembre 2024, est. A. Pischetola, A. Lomonaco
CNN, Studio 67-2003-T, Adempimento unico – recupero di imposta principale dopo la registrazione, 21 novembre 2003, est. V. Mastroiacovo, P. Puri
G. ARCELLA, I controlli sulle autoliquidazioni: limiti degli uffici e poteri rimediali da parte del notaio (art.3-ter, d.lgs. 18.12.1997, n.463), in Codice delle Leggi Tributarie di A. Fedele, G. Mariconda. V. Mastroiacovo (a cura di), Milano, 2014, p.584 ss.
G. SALANITRO, Autoliquidazione dell’imposta di registro e limiti della responsabilità fiscale del notaio, in Riv. Dir. Trib. – on line, 2017
G. SALANITRO, Due recenti interventi della cassazione in tema di notaio e imposta di registro, in Rivista di diritto tributario, supplemento online, 2019
