- Il caso e la soluzione della Corte di Cassazione
La sentenza in analisi deriva dal ricorso in Cassazione, da parte dell’Amministrazione finanziaria, avente a oggetto una sentenza della Commissione tributaria regionale secondo la quale il notaio rogante una divisione ereditaria aveva correttamente versato l’imposta di registro con l’aliquota dell’1% – e non la maggior aliquota di cui all’art. 34, co. 2, del d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR) in presenza di conguagli – dal momento che alla base imponibile concorreva anche il valore del bene donato in vita dal de cuius ad uno dei condividenti, come tale, sottoposto al regime civilistico della collazione.
Il quesito cui è chiamata a rispondere la Corte riguarda la rilevanza, o meno, del valore del bene donato in vita dal defunto a uno dei coeredi condividenti, sottoposto quindi alla disciplina della collazione, al fine di stabilire la massa comune e, di conseguenza, di accertare le eventuali divergenze tra quota di fatto e quota di diritto produttive di conguagli tassabili come vendita ai sensi del citato art. 34.
La Cassazione, per le ragioni infra indicate, respinge il ricorso enunciando il seguente principio di diritto: «nella imposizione di registro della divisione ereditaria ex d.p.r.. n. 131/86, art. 34, al fine di stabilire la massa comune e, di conseguenza, al fine di accertare la eventuale divergenza tra quota di fatto-quota di diritto e la presenza di eccedenze-conguagli tra coeredi tassabili come vendita-trasferimento, si deve tenere conto del valore del bene donato in vita dal de cuius ad uno dei coeredi condividenti e come tale oggetto di collazione ex artt. 724 e 737 c.c.». In tal modo, la Corte, in contrasto con alcuni propri precedenti, accoglie la posizione di una recente pronuncia di legittimità (Corte di Cassazione, 3 agosto 2021, n. 22123, commentata in questa Rivista Divisione ereditaria e collazione, 21 dicembre 2021), di parte della giurisprudenza di merito e della dottrina notarile, recepita per la soluzione di un caso pratico svolto in questa Rivista, cui si rimanda (Tassazione della divisione ereditaria in caso di collazione, 9 agosto 2019).
- Le norme, il contesto interpretativo e le ragioni della decisione
L’art. 34, co. 1, del TUR afferma che nelle comunioni ereditarie la massa comune, sulla base della quale calcolare la corrispondenza tra quote di diritto e quote di fatto assegnate e l’emersione di eventuali conguagli fiscalmente rilevanti, è data «dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione». Quanto alla base imponibile di tale tributo, l’art. 8, co. 1, del d. lgs. n. 346/1990 (cd. TUS) dispone che «[i]l valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’articolo 46, comma 3» e, pertanto, non vi rientrerebbe il valore dei beni oggetto di collazione che, secondo il quarto comma della medesima norma, rileva solo al fine della determinazione delle aliquote, norma dettata con finalità antielusive estranee alla disciplina di cui all’art. 34. Inoltre, l’art. 9 del TUS definisce l’attivo ereditario come l’insieme di «tutti i beni e i diritti che formano oggetto della successione, ad esclusione di quelli non soggetti all’imposta a norma degli artt. 2, 3, 12 e 13», previsione che a sua volta espungerebbe la considerazione dei beni donati in vita dal de cuius, proprio perché non tassabili con la successione.
Tale normativa era stata interpretata più volte dalla giurisprudenza di legittimità, in coerenza con quanto affermato dalla prassi dell’Agenzia delle entrate (Ris., 12 maggio 1987, n. 250249), nel senso di non considerare, ai fini della determinazione della massa da dividere, il valore dei beni donati oggetto di collazione. La Corte (Cass., 16 ottobre 2018, n. 25929, richiamata dall’ordinanza Cass., 27 aprile 2021, n. 11040) aveva infatti espresso il seguente principio di diritto: «In tema d’imposta di registro dovuta sugli atti di divisione ereditaria, il d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34 prevedendo che la massa comune è costituita dal valore dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, richiama le disposizioni relative a quest’ultima imposta (nella specie, il d.p.r. 26 ottobre 1972, n. 637, art. 7), le quali identificano la base imponibile con il valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote, prevedendo che del valore delle donazioni soggette a collazione si tenga conto soltanto ai fini della determinazione delle aliquote, da applicarsi al solo valore dei beni caduti in successione. L’istituto della collazione non trova pertanto applicazione nella determinazione della base imponibile, la quale è costituita esclusivamente dall’incremento patrimoniale verificatosi in favore dei successori, senza che assuma alcun rilievo il valore dei beni già appartenenti a questi ultimi, il cui assoggettamento a tassazione si tradurrebbe d’altronde in una duplicazione d’imposta, trattandosi di beni sui quali, nella normalità dei casi, è stata già pagata l’imposta sulle donazioni (Cass., 10 aprile 2006 n. 8335)».
La dottrina notarile, parte della giurisprudenza di merito e soprattutto una recente sentenza della Corte di Cassazione, sopra citata, (per la cui analisi si rimanda a Divisione ereditaria e collazione, 21 dicembre 2021, in questa Rivista) invece, hanno rilevato l’erroneità della soluzione indicata per le seguenti motivazioni, riportate nella sentenza oggetto del presente commento.
L’art. 8, co. 4, del TUS, benché non espressamente abrogato in sede di nuova istituzione dell’imposta, è stato ritenuto implicitamente superato in quanto riferito alla sola applicazione di un sistema progressivo di aliquote già eliminato e sostituito con un prelievo ad aliquote percentuali fisse per grado di parentela, in rapporto alle quali la già richiamata funzione antielusiva del coacervo tra relictum e donatum non avrebbe ragion d’essere; e neppure potrebbe sostenersi l’indiretta sopravvivenza del coacervo sulla base dell’art. 7, co. 2 quater, del TUS, dal momento che quest’ultima disposizione è stata espressamente abrogata. Il solo criterio letterale di interpretazione dell’art. 34, in virtù del quale non era ipotizzabile unire il donatum al relictum al fine di individuare la base imponibile, non avendo per questa disposizione il legislatore richiamato il coacervo, invece espressamente previsto agli artt. 7 e 8 citati, non appare allora più in grado di sopperire ad una norma di legge che opera un mero riferimento alla massa ereditaria al netto delle passività. Venuto quindi sostanzialmente meno il richiamo da parte dell’art. 34 alla base imponibile dell’imposta di successione, deve soccorrere il criterio civilistico di cui all’art. 737 c.c., che invece impone l’obbligo della collazione al fine di riequilibrare in sede di apertura della successione gli assetti patrimoniali alterati dalle donazioni poste in vita dal de cuius. Pertanto, secondo l’impostazione confermata dalla sentenza in analisi, il criterio dell’interpretazione letterale utilizzato nelle difformi decisioni della Cassazione non solo conduce ad una opzione ermeneutica che individua una nozione di massa ereditaria difforme da quella civilistica, ma lo fa sulla base di norme che non risultano sopravvissute alla l. n. 262/2006 e con esiti distorsivi nella imputazione delle singole quote dei condividenti, effetti distorsivi che vengono invece evitati affermando che la massa attiva deve comprendere necessariamente anche il valore delle donazioni collazionate e l’imputazione dei debiti secondo quanto prescritto dall’art. 724 c.c.
Secondo la Corte, quindi, il richiamo di cui all’art. 34 del TUR all’imposta di successione non può prescindere dal fatto che le donazioni effettuate in vita dal de cuius non sono assoggettate all’imposta di successione e che nel diverso ambito dell’imposta di registro sulla divisione ereditaria il medesimo risultato pratico di neutralità impositiva richiede invece che di esse si tenga conto nell’operazione di accertamento ed emersione, tra i condividenti, di eventuali divergenze tra quota di fatto e quota di diritto; evenienza nella quale la divisione viene tassata non già per i suoi effetti puramente dichiarativi, ma come vendita e trasferimento. La neutralità impositiva delle donazioni, in quanto autonomamente tassate, può essere ottenuta per il tributo di registro solo se e in quanto esse vengano considerate, e non estromesse, nella ricostruzione della massa comune da dividere. L’imposta di registro applicata sulla divisione, infatti, colpisce sia gli effetti divisionali di tipo puramente dichiarativo sia, ed è ciò che interessa ai fini di specie, l’eventuale effettivo trapasso di ricchezza che con tale negozio può realizzarsi (trapasso che la legge fiscale equipara in sostanza agli effetti prettamente traslativi e attributivi propri della vendita); ed è solo imputando le donazioni pregresse alla massa comune che si ha modo di verificare se, e in che misura, un simile arricchimento si è davvero verificato in capo a taluno dei condividenti. Al contrario, se delle donazioni non si tenesse conto, l’imposta di registro sulla divisione ereditaria verrebbe a colpire un disavanzo tra quota di fatto e quota di diritto che non sarebbe rivelatore dell’attribuzione di una ricchezza supplementare, mentre la collazione serve soltanto a ricondurre a equilibrio le porzioni del patrimonio del de cuius rispettivamente e definitivamente assegnate ai condividenti. Ciò in armonia con il cardine costituzionale di cui all’art. 53 Cost. e con il regime civilistico di obbligatoria imputazione, salva dispensa, delle donazioni all’asse ereditario da dividere.
- I riflessi applicativi
La portata della sentenza qui analizzata è rilevante perché conferma l’interpretazione corretta in ordine alla rilevanza fiscale della collazione ai fini della determinazione della base imponibile della divisione, dal momento che rende conforme la relativa imposizione sia al principio di capacità contributiva sia agli strumenti civilistici come sopra meglio indicato.
Si tratta, a quanto consta, della seconda pronuncia di legittimità che si esprime, in breve tempo, in senso contrastante rispetto al precedente filone giurisprudenziale contrario al contribuente ribaltandolo completamente. Si auspica, quindi, che anche gli Uffici inizino a tenerne conto nella propria attività di controllo.
