1. Il caso
Con l’ordinanza n. 539 del 11 gennaio 2022 la Corte di Cassazione torna a pronunciarsi sul sempre caldo tema della determinazione della base imponibile ai fini dell’imposta di registro in ipotesi di trasferimento di azienda con passività accollate.
Nel caso di specie, la cessione di azienda avveniva dietro l’accollo da parte del cessionario del mutuo ipotecario gravante su alcuni immobili aziendali.
Il contribuente a mente dell’art. 51, co. 4 del TUR – in forza del quale “per gli atti che hanno per oggetto aziende o diritti reali su di esse il valore di cui al comma primo è controllato dall’ufficio con riferimento al valore complessivo dei beni che compongono l’azienda, compreso l’avviamento (…) al netto delle passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del codice civile” – aveva determinato la base imponibile al netto delle passività, sottraendo dal prezzo di vendita pattuito il debito aziendale accollato al cessionario; ex adverso l’Agenzia delle Entrate, facendo applicazione dell’art. 43, co. 2 del TUR riteneva che i debiti e gli altri oneri accollati per effetto dell’atto dovessero concorrere a formare l’imponibile.
La Commissione Tributaria Provinciale di Milano sposava la tesi del contribuente, affermando che le passività “inerenti” oggetto di accollo da parte del cessionario devono concorrere in diminuzione alla determinazione della base imponibile; la sentenza veniva, tuttavia, riformata dalla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia che, riportando le lancette della storia dieci anni indietro, asseriva che nella fattispecie in esame le passività, inerenti o meno al compendio aziendale, devono concorrere a formare la base imponibile.
2. Una vexata quaestio
Gli esiti alterni dei giudizi di merito del caso de quo sono lo specchio degli ondivaghi orientamenti giurisprudenziali che hanno animato la materia.
La giurisprudenza, infatti, ha a lungo disconosciuto lo scomputo delle passività accollate dal valore del compendio aziendale, vuoi relegando la norma di cui all’art. 51 co. 4 TUR al solo piano dell’accertamento del maggior valore (Cass. civ., 26 ottobre 2011, n. 22223, Cass. civ., 31 ottobre 2016, n. 22099), vuoi riducendo i debiti aziendali trasferiti a mera modalità di estinzione dell’obbligazione di versamento del corrispettivo, così argomentando dal disposto dell’art. 43, co. 2 TUR (Cass. civ., 23 novembre 2015, n. 23873 e Cass. civ., 25 novembre 2015, n. 24081).
Com’è noto, infatti, quest’ultima norma dispone che “i debiti e gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell’atto concorrono a formare la base imponibile” e fa il paio all’art. 21, co. 3 del medesimo testo unico in forza della quale “non sono soggetti ad imposta gli accolli di debiti ed oneri collegati e contestuali ad altre disposizioni”.
La tassazione di beni e diritti oggetto di vicende traslative (o costitutive di diritti reali) a titolo oneroso sulla base del valore cd. “al lordo” è cartina tornasole della circostanza che in simili fattispecie il corrispettivo del trasferimento deve intendersi formato non solo dalla liquidità incassata, ma anche dall’ammontare delle passività accollate da parte del cessionario, che rappresentano inequivocabilmente un ulteriore vantaggio che il cedente ritrae dalla cessione.
Su questa scorta le ricordate pronunce, nel ritenere che il comma quarto dell’art. 51 TUR avrebbe rilievo solo sussidiario nell’ipotesi in cui l’Amministrazione eserciti il suo potere di rettifica del valore dichiarato in atto, hanno asserito che “come regola generale per stabilire la base imponibile si deve fare riferimento alla maggior somma risultante tra il corrispettivo ed il valore accertato, per cui nessuna rilevanza può attribuirsi alle modalità convenute dai contraenti per il pagamento del corrispettivo, quand’anche tali modalità si risolvano nell’accollo dei debiti aziendali da parte del cessionario”.
Simili arresti oltre ad equivocare la portata applicativa dell’art. 51, co. 4, non sembrano cogliere la peculiarità della natura dell’azienda e degli effetti giuridici ed economici normalmente connessi alla sua circolazione.
Con un approccio olisitico che recupera la fattispecie in esame nella sua dimensione di atto-negozio la sentenza 10218 del 18 maggio 2016 ha inaugurato un nuovo filone di legittimità in forza del quale “le passività risultanti dalle scritture contabili obbligatorie o da atti aventi data certa a norma del Codice civile debbono essere dedotte dalla base imponibile solo se inerenti all’azienda” e cioè “direttamente e funzionalmente connessi con l’azienda ceduta” (Cass. civ., 27 gennaio 2017, n. 2048).
In altre parole, come ribadito dalla sentenza qui in commento e coerentemente con la peculiarità delle vicende traslative d’azienda, ai fini della determinazione del tributo di registro, la base imponibile deve essere calcolata computando in diminuzione tutte le passività trasferite insieme al compendio aziendale, purchè ad esso funzionalmente ed “operativamente” collegate.
Nonostante l’appostazione contabile, infatti, per quei debiti di cui sia accertata la non pertinenza od estraneità all’azienda non potrà che configurarsi un’ipotesi sostanzialmente riconducibile all’accollo da parte del cessionario del debito del cedente, con il ritorno al criterio di determinazione dell’imponibile “al lordo” della passività (Cass. civ., 16 gennaio 2019, n. 888 e 891).
3. La soluzione giuridica e i riflessi applicativi
La Corte di Cassazione, sulla scia del più recente filone ermeneutico, ha accolto le doglianze del contribuente, cristallizzando il principio di diritto secondo cui i debiti aziendali trasferiti nell’ambito della vicenda circolatoria dell’azienda concorrono a determinare, se inerenti, in negativo il valore dell’oggetto della cessione, senza che possa trovare applicazione rispetto ad essi quanto disposto dall’art. 43, co. 2 TUR.
Ne discende che l’imposta di registro deve essere applicata alla fattispecie in esame sulla base del valore dichiarato in atto o del corrispettivo pattuito, che le parti possono parametrare al valore netto dell’azienda ai sensi dell’art. 51, co. 4.
Al criterio “documentale” fissato dalla norma de quo per l’individuazione delle passività trasferite si aggiunge, in ogni caso, quello “sostanziale” dell’inerenza operativa del debito enucleato dalla giurisprudenza e rimesso all’esercizio del potere di accertamento da parte degli Uffici.
L’introduzione di un criterio mobile, quale quello del collegamento funzionale all’attività, non consente di fissare ex ante il discrimen tra passività inerenti, scomputabili dall’imponibile, e debiti non inerenti.
La valutazione del requisito dell’inerenza, che dovrebbe sfuggire a logiche antielusive per indagare la “causa” della posta passiva, viene a tradursi, infatti, in un accertamento in concreto della consistenza del compendio aziendale: l’Ufficio avuto riguardo a “specifici elementi fattuali” potrebbe superare gli atti che hanno dato origine alla trasferita attività, i titoli negoziali, le clausole inserite e l’appostazione contabile, dimostrando la non “pertinenza” della passività aziendale al fine dell’adeguamento dell’imposizione.
Ma al di fuori di detta ipotesi ed in assenza di espresse clausole contrattuali che deducano in via redazionale l’accollo delle passività aziendali quale modalità di pagamento del corrispettivo della cessione stessa, la regula iuris deve affermarsi essere quella della ordinaria deducibilità delle passività trasferite nel contesto della cessione di azienda.
Operativamente, dunque, anche in chiave fiscale diventa cruciale la formulazione di clausole redazionali sulla sorte dei debiti e degli altri oneri accollati di particolare “pulizia” e linearità, al fine di garantirne la tenuta ermeneutica e con essa la tassazione al netto.
