La Quinta Sezione Civile della Corte di Cassazione, con ordinanza interlocutoria del 6 aprile 2022 n. 11118, ha rimesso alle Sezioni Unite la questione, ritenuta di massima importanza, se il notaio, che abbia ricevuto un atto pubblico o autenticato una scrittura privata, sia responsabile, ai sensi dell’art. 57, comma 1, del D.P.R. n. 131 del 1986, anche per il pagamento dell’imposta di registro sugli atti enunciati, ai sensi dell’art. 22, comma 1, del citato D.P.R. n. 131 del 1986.
1. La fattispecie concreta sub iudice
La questione è sollevata in un giudizio concernente un avviso di liquidazione dell’imposta di registro e irrogazione delle sanzioni amministrative emesso nei confronti di un Notaio, in relazione all’enunciazione di un finanziamento infruttifero eseguito da un socio di una S.p.A. e iscritto in bilancio, nonché della remissione parziale del debito alla restituzione del medesimo finanziamento infruttifero a liberazione di un aumento gratuito del capitale sociale, deliberato nel verbale assembleare a suo rogito. L’Ufficio identificava il notaio quale soggetto passivo e responsabile d’imposta ex art. 10, co. 1, lett. d) del Tur e, per tale ragione, gli notificava direttamente la contestazione. La Commissione Tributaria Regionale di Napoli confermava l’avviso di liquidazione, sul presupposto che la rogazione dell’atto “enunciante” (il verbale di assemblea portante l’aumento gratuito del capitale sociale) comportasse la responsabilità solidale del Notaio anche per gli atti “enunciati” (il finanziamento infruttifero erogato dal socio alla società; la parziale rinuncia del socio al rimborso del finanziamento infruttifero erogato alla società) ai fini dell’imposta di registro. La Suprema Corte viene così chiamata a pronunciarsi sulla questione, se il Notaio è responsabile in solido ex art. 57, co. 1, Tur anche per il pagamento dell’imposta di registro sugli atti “enunciati” ex art. 22, co.1 Tur negli atti pubblici ricevuti o nelle scrittura private dallo stesso autenticate.
2. Le tesi contrastanti
Il tema della responsabilità del notaio ex art. 57 del d.p.r. 131/1986 per l’imposta dovuta sugli atti “enunciati” è questione complessa e delicata, oggetto di interpretazioni contrastanti.
Sul tema, sino ad oggi, si registrano due soli precedenti della Corte di Cassazione (Cass. ord. 18113/2021, richiamata nell’ordinanza in esame e Cass. ord. 5859/2022), che hanno ritenuto entrambi “principale” l’imposta dovuta dal Notaio sugli atti “enunciati” (se pure sulla base di considerazioni differenti). Con la sentenza del 24 giugno 2021, n. 18113, la Corte, basandosi sulla duplice premessa che il Notaio è obbligato per il solo pagamento dell’imposta principale e che l’imposta principale è applicata al momento della registrazione (anche d’ufficio) dell’atto, ha statuito che: «l’imposta applicata alle disposizioni enunciate, in quanto da applicare in sede di registrazione del contratto enunciante, deve parimenti ritenersi “imposta principale”, essendo tenuto il notaio, quale responsabile di imposta, a corrispondere all’Erario quanto dovuto a fronte della registrazione dell’atto effettuato per il suo tramite, considerando che l’imposta è la medesima che sarebbe stata dovuta in sede di registrazione dell’atto enunciato da parte del contribuente».
Sulla scorta di tale sillogismo, ha così affermato che il notaio è responsabile d’imposta ex art. 57, comma 1, Tur, con valenza onnicomprensiva, sia in relazione all’atto “enunciante” che in relazione all’atto “enunciato”.
Con la più recente ordinanza del 22 febbraio 2022 n. 5859 (per un finanziamento soci enunciato in un verbale assembleare) ha ritenuto sempre “principale” (con conseguente responsabilità del Notaio) l’imposta richiesta sull’enunciazione, ma perché derivante da “elementi desumibili” dall’atto.
Nella giurisprudenza di merito (CTP Brescia, sentenza 21 febbraio 2013, n. 13), si è invece venuta a sviluppare una diversa interpretazione, che assegna al Notaio una posizione “neutrale” rispettoalla tassazione degli atti “enunciati”.
La tesi si basa su di una formulazione rigorosamente restrittiva degli artt. 10, lett. b) e 57, co. 1, del Tur, che limitano la responsabilità dei notai (rispettivamente, per la registrazione e per il pagamento dell’imposta di registro,) agli «atti da essi redatti, ricevuti o autenticati», rispetto ai quali soltanto la funzione di responsabile (oltre che di percettore) d’imposta può trovare giustificazione nel ruolo istituzionale di pubblico ufficiale rogante o autenticante. E’ stato infatti osservato che una responsabilità anche per gli atti a cui il Notaio non ha partecipato, ma che sono solo in un altro atto per cui ha l’obbligo di richiedere la registrazione, richiederebbe una specifica disposizione legislativa, che deroghi espressamente al principio generale prima enunciato. Una norma derogatoria siffatta non è però rinvenibile nel Tur, posto che l’art. 22, che regolamenta la disciplina degli atti enunciati, non fa alcun cenno ad un’estensione della responsabilità del notaio che redige l’atto enunciante.
3. Il rinvio alle Sezioni Unite.
Chiamata a pronunciarsi sulla questione, la Suprema Corte ribadisce, in primis, il principio di diritto, per cui , in tema d’imposta ipotecaria e di registro, in base al combinato disposto degli artt. 42 e 57 del Tur e dell’art. 3 – ter del D.Lgs. 463 del 1997, anche in caso di registrazione con procedura telematica, il notaio risponde in via solidale con i contraenti, e salvo rivalsa, unicamente per l’imposta principale, tale dovendosi considerare quella risultante dal controllo dell’autoliquidazione, ossia da elementi desumibili dall’atto con immediatezza e senza necessità di accertamenti fattuali o extratestuali, nè di valutazioni giuridico-interpretative (ex multiis: Cass. Civ. 15450/2019; Cass. Civ. 17357/20; Cass. Civ. 1222/21; Cass. Civ. 3456/2021; Cass. Civ. 2808/2022; nella prassi: Circ. 5 febbraio 2003, n. 6/E. Per un approfondimento sul ruolo del notaio C.N.N. Studio n. 855-2014/T, Il ruolo del notaio nel sistema di autoliquidazione delle imposte, approvato il 31 marzo 2016).
Il Notaio si configura dunque ancora, secondo la Suprema Corte, come responsabile d’imposta, con un ruolo di garanzia assegnatogli ex lege per il rafforzamento della pretesa dell’Amministrazione finanziaria, fermo restando che il presupposto impositivo concerne unicamente le parti contraenti, in capo alle quali, e soltanto ad esse, l’ordinamento riconduce un’espressione di capacità contributiva.
Ciò posto, per quanto attiene allo specifico tema della “enunciazione”, gli Ermellini confermano il costante orientamento, per cui il finanziamento soci enunciato in un verbale di assemblea societaria è soggetto ad imposta di registro proporzionale (Cass. Civ. 32516/2019; anche se la Suprema Corte dà atto delle critiche mosse da autorevole dottrina, per un approfondimento: C.N.N. Studio n. 208-2010/T, La registrazione d’ufficio e l’enunciazione nell’imposta di registro, approvato il 14 dicembre 2011), nonché l’orientamento, più volte espresso, per cui gli atti soggetti a registrazione “in caso d’uso”, qualora enunciati in un atto soggetto a registrazione, sono tassati, anche se l’uso non si è verificato (Cass. Civ. 22243/2015).
Posto che la registrazione telematica non muta la “natura” della responsabilità del Notaio, l’ordinanza si occupa del delicato e scivoloso tema della responsabilità fiscale del notaio per gli atti “enunciati”. Nello specifico, l’esame della Suprema Corte si risolve nel valutare se l’imposta richiesta dall’ufficio sull’atto “enunciato” a seguito di “controllo” dell’autoliquidazione operata dal Notaio che ha registrato telematicamente l’atto, deve essere qualificata come principale (con conseguente responsabilità del Notaio) o complementare.
La Sezione Tributaria dà atto di un primo orientamento (che definisce “embrionale”) di cui alla sent. n. 18113/2021 – che ha esteso la responsabilità del Notaio alle imposte dovute per l’enunciazione, sul presupposto che: “l’imposta applicata alle disposizioni enunciate…deve ritenersi principale…. considerando che l’imposta è la medesima che sarebbe stata dovuta in sede di registrazione dell’atto enunciato da parte del contribuente” – prendendone però le distanze mediante alcune critiche (ben assestate).
Al riguardo, la Corte ricorda la tesi consolidata in dottrina (oltre che nella giurisprudenza di merito), pe cui gli artt. 57 ed 10, co. 1, lett. d) Tur limitano la responsabilità dei Notai agli “atti da essi redatti, ricevuti o autenticati”, per cui un’estensione della loro responsabilità agli atti “enunciati” verrebbe a travalicare “il confine segnato dalle norme, ponendo a carico del notaio una responsabilità fiscale per contratti o negozi unilaterali, rispetto ai quali egli non ha svolto alcuna funzione (per volontà delle stesse parti)”.
Ragione per cui, prosegue l’ordinanza, “una diversa esegesi dell’ordito legislativo” – oltre a porsi in dissonanza con la rivisitata ricostruzione dell’imposta di registro in termini di «imposta d’atto», secondo la visione della Corte Costituzionale (sent. 21 luglio 2020, n. 158 e sent. 16 marzo 2021, n. 39), a cui si è conformata anche la giurisprudenza di legittimità (tra le tante: Cass., Sez. V, 18 febbraio 2021, nn. 4315 e 4319) – “verrebbe a dilatare la responsabilità fiscale del notaio in relazione a fattispecie formate da o tra soggetti privati, rispetto alle quali egli non era obbligato ab origine alla registrazione, né al pagamento dell’imposta di registro, essendo rimasto assolutamente estraneo alla loro formazione”.
Onde, “rispetto all’atto enunciato, sembrerebbe prima facie più coerente e convincente affermare che l’obbligo della registrazione e l’obbligo del pagamento dell’imposta di registro debbano gravare in via esclusiva sulle sole parti contraenti”.
Peraltro, conclude la Corte, pur in carenza di una specifica norma di raccordo tra la funzione attribuita in sede di autoliquidazione e la solidarietà gravante per il pagamento dell’imposta di registro, è significativo che l’art. 1, co. 63, lett. a), della L. 27 dicembre 2013 n. 147, nel testo recentemente novellato dall’art. 1, co. 142, della L. 4 agosto 2017 n. 124, ha stabilito che il Notaio sia tenuto a versare su un apposito “conto corrente dedicato”, tra l’altro, «tutte le somme dovute a titolo di tributi per i quali il medesimo sia sostituto o responsabile d’imposta, e comunque le spese anticipate di cui all’articolo 15, primo comma, numero 3), del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, e successive modificazioni, in relazione agli atti a repertorio dallo stesso ricevuti o autenticati e soggetti a pubblicità immobiliare o commerciale». Il che vale a dire che, se egli fosse tenuto al pagamento in via principale anche dell’imposta dovuta “per attrazione” sull’atto enunciato avrebbe il diritto (e l’obbligo) di ottenere, prima della stipulazione dell’atto medesimo, quanto dovuto all’Erario in relazione all’atto enunciante di cui si deve richiedere la registrazione. Alla luce di questa critica, la Sezione Tributaria ha ritenuto dunque opportuno, come già operato con la precedente ordinanza interlocutoria del 29 aprile 2021, n. 11276, rimettere alle Sezioni Unite la questione se il Notaio che abbia ricevuto un atto pubblico o abbia autenticato una scrittura privata sia responsabile ex art. 57, comma 1, Tur anche per il pagamento dell’imposta di registro sugli atti enunciati ex art. 22, co. 1, Tur. Si tratta indubbiamente – fa notare il Collegio rimettente – «di una questione di particolare importanza, in relazione ai riflessi pregiudizievoli di carattere patrimoniale e alle ricadute nocive di ordine sanzionatorio a discapito dei risvolti pubblicistici della funzione notarile».
4. Conclusioni
La materia della responsabilità solidale del Notaio per l’imposta dovuta sugli atti “enunciati” costituisce argomento molto scivoloso e dibattuto, attesa la mancanza di una disposizione di raccordo tra la nuova funzione attribuita al Notaio in sede di autoliquidazione dell’imposta e la solidarietà delle parti prevista dall’art. 57 del Tur.
Non si può però non rilevare come appare piuttosto debole l’argomento, impiegato dall’unico precedente in termini della Suprema Corte (Cass. 18113/2021) per cui l’imposta applicata alle disposizioni enunciate, deve ritenersi “imposta principale”, essendo il Notaio tenuto, quale responsabile d’imposta, è tenuto a corrispondere all’Erario quanto dovuto per la registrazione dell’atto per il suo tramite: “considerato che l’imposta è la medesima che sarebbe stata dovuta in sede di registrazione dell’atto enunciato da parte del contribuente”.
D’altra parte pare invece più sostenibile – come ipotizzato dalla Corte – che, non avendo il Notaio partecipato alla formazione dell’atto ed essendo la sua responsabilità solidale (ma per un debito altrui) il perimetro della sua responsabilità non possa essere che interpretato restrittivamente a norma degli artt. 10 e 57 del Tur il cui testo stabilisce che i Notai sono responsabili solo per gli “atti dagli stessi redatti, ricevuti o autenticati”, mentre non stabilisce affatto che essi ricomprendano anche quelli, enunciati in un suo atto, stipulati prima e spesso da altri soggetti.
Diversamene argomentando, e viste le interpretazioni spesso altamente discrezionali degli Uffici degli atti inviati con i Modelli Unici Informatici, si finirebbe per esporre il Notaio ad una responsabilità dai confini incerti e potenzialmente molto gravosa.
Non soccorre alla soluzione della vicenda la giurisprudenza di merito che, atteso il silenzio della norma sull’enunciazione, ha avuto pronunce altalenanti sulla natura principale o complementare dell’imposta dovuta sull’atto enunciato: secondo CTP Brescia, 13 febbraio 2013, n. 13 in Notariato, 2013, 3, 350: “il notaio che redige l’atto enunciante non è responsabile dell’imposta eventualmente dovuta per l’enunciazione essendo obbligato a richiedere la registrazione solo per gli atti da lui redatti, ricevuti o autenticati”. Di diverso avviso però CTP Milano, 11 giugno 2015, n. 5261: “va assoggettato ad imposta di registro il finanziamento soci menzionato nell’atto di ripianamento perdite attraverso la rinuncia dei soci a conseguire la restituzione delle somme prestate alla società e il notaio, quale responsabile di imposta, è tenuto a corrispondere all’erario quanto dovuto a fronte della registrazione dell’atto a suo nome”.
E’ auspicabile dunque che le Sezioni Unite della Suprema Corte delineino la responsabilità del notaio, tenendo conto che la sua funzione di percettore delle imposte non può estendersi oltre gli atti perfezionati con il suo intervento, circoscrivendola nei limiti di un soggetto chiamato a rispondere per un debito altrui.
Si ricorda infatti – come correttamente sottolineato nell’ordinanza – che la legge impone al Notaio per l’intero ammontare dell’imposta principale, la precostituzione della provvista sul conto corrente “dedicato”. Ciò che sta a significare che se egli fosse tenuto a pagare anche l’imposta principale sull’atto enunciato, avrebbe il diritto e l’obbligo di ottenere dalle parti, prima della stipula dell’atto, quanto dovuto all’Erario in relazione all’atto di cui si deve chiedere la registrazione.
