1. I fatti di causa
La Corte di cassazione, con la pronuncia in commento (Cass., sez. V, 26 marzo 2026, n. 7258), si è espressa in merito all’eventuale permanenza della soggettività passiva tributaria, ai fini dell’imposta sulle successioni, in capo all’erede escluso dalla devoluzione ereditaria, nel caso in cui quest’ultimo abbia già assolto agli oneri dichiarativi di cui all’art. 28 Tusd e abbia ricevuto un avviso di liquidazione, relativo alla sua posizione successoria, divenuto definitivo per mancata impugnazione. Il caso di specie, in particolare, pone due principali questioni giuridiche, una di natura sostanziale e una di natura procedurale.
Per quanto concerne la prima, l’erede legittimo di una defunta veniva estromesso dall’eredità in seguito alla pubblicazione di un testamento olografo alla stessa riferibile, mediante il quale veniva nominato erede universale un terzo. Tale circostanza, interveniva successivamente alla presentazione, da parte dell’erede “originario”, della dichiarazione di successione, adempimento che veniva posto dall’Agenzia delle Entrate a fondamento di un avviso di liquidazione avente ad oggetto l’imposta non ancora versata. Occorreva domandarsi, pertanto, se e in che misura il mutamento soggettivo realizzatosi esplicasse i propri effetti sull’obbligazione tributaria precedentemente sorta.
Nell’ambito della vicenda sottoposta all’attenzione della Suprema Corte si aggiungeva un ulteriore profilo di complessità, questa volta di tipo procedurale: il contribuente, infatti, aveva adito il giudice tributario non già impugnando l’avviso di liquidazione precedentemente notificato, il quale perciò veniva a consolidarsi, bensì la successiva cartella di pagamento, priva di vizi propri, volta al recupero coattivo della pretesa impositiva. In ragione di quest’ultima circostanza, il ricorso introduttivo veniva dichiarato inammissibile nell’ambito di entrambi i gradi del giudizio di merito, a nulla rilevando come il mutamento della delazione ereditaria fosse stato accertato giudizialmente, con sentenza passata in giudicato, in un momento successivo rispetto all’emissione dell’avviso di liquidazione. Ad essere in dubbio, pertanto, era l’eventuale ammissibilità, in deroga ai principi generali e in virtù delle peculiarità del caso concreto, dell’opposizione all’atto esattoriale regolarmente notificato e fondato su un provvedimento definitivo.
2. Imposta sulle successioni e mutamento della delazione ereditaria. Un confronto con un precedente caso giurisprudenziale
La questione di diritto sostanziale sopra richiamata non risulta priva di precedenti specifici, i quali, seppure non connotati dai complessi aspetti procedurali riscontrabili nel caso in commento, lasciano chiaramente trasparire la tendenza della giurisprudenza di legittimità alla valorizzazione dei reali effetti traslativi della successione ereditaria.
A titolo esemplificativo, appare di indubbio interesse una precedente pronuncia della Suprema Corte, segnatamente Cass., sez. V, 27 maggio 2025, n. 14063. La vicenda sottoposta alla Cassazione traeva origine dal contenzioso insorto tra un contribuente e l’Agenzia delle Entrate, la quale aveva richiesto al primo il versamento dell’imposta di successione, così come risultante dalla dichiarazione dallo stesso presentata sulla base di un testamento che lo istituiva erede universale. Senonché, dopo l’apertura della successione, erano stati pubblicati due testamenti olografi a favore di una terza persona, i quali, poiché datati posteriormente, avevano determinato l’inefficacia delle disposizioni ereditarie precedenti. A fronte della contestazione da parte dell’erede originariamente istituito del presupposto impositivo, l’Agenzia delle Entrate eccepiva, tra l’altro, come il contribuente avesse proceduto all’accettazione, rivendicando la sua qualità di erede e contestando giudizialmente la falsità dei due testamenti successivamente pubblicati dal de cuius.
Il caso da ultimo citato concerne evidentemente un’ipotesi di revoca testamentaria, vale a dire l’emersione, espressa o tacita, di disposizioni di ultima volontà posteriori e incompatibili rispetto a quelle precedentemente ritenute applicabili. In questo contesto, la Suprema Corte ha evidenziato come la revoca del testamento comporti la rimozione retroattiva, in tutto o in parte, dell’efficacia giuridica delle precedenti disposizioni ereditarie, le quali dovranno intendersi come se non fossero mai esistite. In altre parole, il chiamato all’eredità in virtù di un testamento revocato dovrà considerarsi come mai chiamato alla successione e la perdita di efficacia del testamento redatto in suo favore determinerà il venire meno non tanto della delazione, quanto della vocazione stessa, provocando di conseguenza la perdita della sua precedente qualità. Sulla base di tale assunto, la Cassazione era giunta ad escludere la debenza delle imposte di successione a carico del contribuente, a nulla rilevando il pregresso assolvimento da parte di quest’ultimo dei relativi obblighi dichiarativi.
A ben vedere, la pronuncia appena richiamata si fonda su di una vicenda giuridica del tutto sovrapponibile a quella sottostante alla sentenza qui in commento. Quanto ai suoi effetti giuridici sostanziali, infatti, la revoca testamentaria presenta forti analogie rispetto alla sopravvenienza di un testamento che determini il venire meno della qualità di erede legittimo: a prescindere dalla circostanza che il dante causa originario sia stato chiamato all’eredità in forza di una successione legittima o testamentaria, gli effetti prodotti dall’istituzione di un nuovo erede saranno i medesimi, posto che in entrambi i casi si realizza l’inefficacia della precedente delazione ereditaria, da intendersi tamquam non esset.
Ebbene, tale principio è stato ribadito dalla Suprema Corte anche in questa sede, affermando che «se è vero che i presupposti dell’imposta e del conseguente obbligo dichiarativo scattano in capo al chiamato all’eredità, senza che assuma rilievo l’accettazione dell’eredità, tuttavia siffatta individuazione rimane condizionata alla circostanza che il chiamato all’eredità acquisti poi in maniera effettiva la qualità di “erede”. Se, come nella fattispecie, è stata accertata giudizialmente con sentenza passata in giudicato la qualità di erede universale del de cuius di persona diversa dall’erede legittimo, questi non può essere più considerato soggetto passivo dell’imposizione successoria, così travolgendosi ex tunc gli effetti della originaria dichiarazione».
3. La soluzione della Suprema Corte in ordine all’ammissibilità del ricorso
Con riferimento, invece, al profilo procedurale caratterizzante la vicenda (vale a dire l’ammissibilità o meno del ricorso avverso la cartella di pagamento priva di vizi propri ed emessa a seguito di un avviso di liquidazione mai impugnato e, pertanto, divenuto definitivo), la Suprema Corte è pervenuta ad una soluzione radicalmente diversa rispetto a quella adottata nei precedenti gradi di giudizio. La Cassazione, infatti, ha censurato la decisione dei giudici di merito di dichiarare inammissibile il ricorso introduttivo proposto dal contribuente, qualificando tale determinazione come non rispettosa delle peculiarità del caso concreto.
La Corte, in particolare, ha affermato che la mancata impugnazione dell’avviso di liquidazione non impedisce al giudice di verificare se l’azione esecutiva sia ancora fondata su un titolo valido, il quale ben potrebbe essere travolto anche da circostanze sopravvenute. Tali circostanze sono state individuate proprio nella designazione di un nuovo erede universale, tanto più considerando il passaggio in giudicato della sentenza che ne ha accertato la qualità.
A tal proposito, la Suprema Corte ha richiamato il disposto dell’art. 43 Tusd, il quale disciplina le conseguenze derivanti dalle vicende giudiziali incidenti sulla devoluzione dell’eredità, prevedendo, a seconda dei casi, l’obbligo di presentazione di dichiarazioni integrative o sostitutive ovvero il diritto al rimborso dell’imposta già versata. La previsione normativa confermerebbe, insomma, la rilevanza determinante dell’effettivo assetto della successione ereditaria, anche quando lo stesso emerga in epoca posteriore alla presentazione della dichiarazione originaria.
Del resto, come anche osservato dalla Corte, l’intangibilità della cartella di pagamento comporterebbe conseguenze paradossali, determinando una duplice imposizione sul medesimo asse ereditario: una prima volta nei confronti degli eredi legittimi originariamente individuati, costretti a versare un tributo fondato su un presupposto impositivo mai concretizzatosi, e una seconda volta nei confronti dell’erede universale effettivo.
4. Considerazioni conclusive
La soluzione accolta dalla Corte, tanto sul versante sostanziale quanto su quello procedurale, appare coerente con i valori fondamentali del sistema tributario e, in particolare, con il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53, comma 1, Cost., inteso quale necessaria correlazione tra imposizione fiscale ed effettiva manifestazione di ricchezza. Nel caso dell’imposta sulle successioni, infatti, il presupposto del tributo risiede nell’acquisto mortis causa e a titolo gratuito di un incremento patrimoniale, il quale, evidentemente, non può ritenersi integrato nei confronti del soggetto che, in seguito all’accertamento di un diverso titolo successorio prevalente, si ritrovi privo della qualità di erede.
Se, in una prospettiva di tutela dell’interesse erariale, può ritenersi giustificata la scelta legislativa di attribuire rilevanza tributaria alla mera chiamata all’eredità (sul punto, M. RICCIARDI, Accettazione dell’eredità e dichiarazione di successione – La dichiarazione di successione non configura accettazione dell’eredità, in Giurisprudenza Italiana, 2026, 2, p. 314), tale impostazione non può comunque prescindere dall’effettivo consolidamento della qualità di erede. Non è infatti infrequente che l’accertamento definitivo della devoluzione ereditaria intervenga soltanto all’esito di prolungate vicende (magari implicanti anche un giudizio civile), secondo tempistiche difficilmente conciliabili con quelle proprie dell’accertamento tributario, il quale non può tuttavia ignorarne gli effetti sostanziali.
BIBLIOGRAFIA
M. RICCIARDI, Accettazione dell’eredità e dichiarazione di successione – La dichiarazione di successione non configura accettazione dell’eredità, in Giurisprudenza Italiana, 2026, 2, p. 314.
