Il contributo rappresenta un estratto del Paper elaborato dagli Autori, con la supervisione dei proff. Marco Martino e Thomas Tassani, nell’ambito delle attività del Centro Studi in Protezione Patrimoniale e Passaggio Generazionale (DSG – UNIBO). La versione integrale è pubblicata sul sito web della Rivista, in questa sede sono riportate le conclusioni relative alle possibili proposte di riforma legislativa.
Sommario: 1. Inquadramento sistematico. – 2. Le parti del «patto di famiglia». – 3. L’oggetto del patto di famiglia. – 4. La forma del patto di famiglia. – 5. Gli effetti del contratto. – 5.1. L’effetto principale: il trasferimento dell’azienda o della partecipazione sociale. – 5.2. Gli effetti indiretti. – 5.2.1. L’obbligazione a carico del discendente assegnatario. 5.2.2. I riflessi del patto di famiglia sulla disciplina dei diritti di legittima e della collazione. – 5.2.2.1. I beni oggetto del patto di famiglia esclusi dalla disciplina sulla collazione e sulla riduzione. – 5.2.2.2. L’imputazione dei beni oggetto del patto di famiglia alla quota di legittima. – 6. Lo scioglimento del contratto. – 7. La fiscalità del patto di famiglia. – 7.1. L’applicabilità dell’art. 3, comma 4-ter alle attribuzioni nascenti dal patto di famiglia. – 7.2. La tassazione dell’attribuzione a favore del legittimario non assegnatario quale autonoma donazione da parte del soggetto disponente. – 8. Prospettive di riforma. – Bibliografia.
1. Inquadramento sistematico.
Il «patto di famiglia» è il contratto disciplinato dagli artt. 768-bis ss. c.c., per mezzo del quale il titolare di un’azienda o di una partecipazione sociale trasferisce tali beni ad uno o più discendenti, con il consenso altresì del coniuge e di tutti i figli, con la conseguenza per cui, al momento della morte dell’imprenditore, a tali familiari sarà precluso avanzare qualunque pretesa di carattere successorio in relazione ai beni che abbiano formato oggetto del contratto.
La collocazione della disciplina anzidetta nel libro II del Codice civile – segnatamente, tra la disciplina sulla divisione della comunione ereditaria (artt. 713-768 c.c.) e quella sulla donazione (artt. 769 ss. c.c.) – è già di per sé esplicativa delle esigenze che tale contratto è tipicamente diretto a soddisfare: distribuire beni ai propri discendenti in accordo con tutti gli altri presumibili futuri eredi legittimari (nel che può cogliersi l’eco di una divisione anticipata dell’eredità), attraverso uno spoglio immediato e definitivo da parte del de cuius che nulla riceve in cambio (nel che può ravvisarsi un’indubbia affinità con il contratto di donazione).
Il «patto di famiglia», dunque, si presenta come uno strumento di pianificazione patrimoniale; più in particolare, si tratta di un mezzo introdotto nell’ordinamento giuridico con la L. 14 febbraio 2006, n. 55, al fine di agevolare il passaggio generazionale nelle imprese, siano esse costituite in forma individuale o societaria.
La suddetta finalità emerge nitidamente dai lavori preparatori relativi alla legge sopra richiamata, nei quali si menziona la Comunicazione della Commissione europea n. 98/C-93/02 relativa alla trasmissione delle piccole e medie imprese (pubblicata nella Gazzetta Ufficiale delle Comunità europee n. C93 del 28 marzo 1998), il cui esordio denuncia in maniera plastica le preoccupazioni nutrite in ambito sovranazionale circa i rischi connessi alla inadeguata pianificazione del «passaggio di consegne» nelle piccole e medie imprese: «La trasmissione delle imprese è un problema di enorme
rilievo della politica d’impresa della Commissione europea. Dopo la creazione e la crescita, la trasmissione è la terza fase cruciale nel ciclo di vita di un’impresa. Nel momento in cui il fondatore si ritira e passa le consegne, in gioco ci sono i posti di lavoro. Studi recenti hanno dimostrato che, nel corso dei prossimi anni, oltre 5 milioni di imprese nell’Unione europea, pari al 30% circa di tutte le imprese europee, dovranno far fronte al problema della trasmissione. Il 30% circa di esse, cioè 1,5 milioni, spariranno per insufficiente preparazione alla loro trasmissione, compromettendo 6,3 milioni di posti di lavoro circa»; proseguendo, poi, con un auspicio de iure condendo chiaramente indirizzato ai legislatori nazionali: «Un altro modo per aumentare in pratica la continuità dell’impresa è il ricorso a patti d’impresa o ad accordi di famiglia. Soprattutto nel caso delle imprese familiari, questi accordi possono essere utilizzati per mantenere talune regole gestionali da una generazione all’altra. In qualche misura, esse vengono già usate in Francia e in Spagna per attenuare le conseguenze della proibizione dei patti sulla futura successione. È chiaro tuttavia che tali accordi sono un’alternativa relativamente debole rispetto ai patti di successione ammessi nella maggior parte degli Stati membri. Là dove i patti successori sono vietati (Italia, Francia, Belgio, Spagna, Lussemburgo), gli Stati membri dovrebbero considerare l’opportunità di introdurli, perché la loro proibizione complica inutilmente una sana gestione patrimoniale.»
2. Le parti del «patto di famiglia»
Il «patto di famiglia» può definirsi un contratto tra «parti qualificate», in quanto la partecipazione allo stesso presuppone che il contraente soddisfi determinate caratteristiche soggettive.
Il disponente è necessariamente un imprenditore individuale oppure il socio di una società (di persone o di capitali), trattandosi del contraente che, per l’appunto, trasferisce l’azienda o la partecipazione sociale (quote o azioni) di cui è titolare.
L’assegnatario – vale a dire, colui che riceve l’azienda o la partecipazione sociale – deve necessariamente essere un discendente dell’imprenditore, vale a dire un parente in linea retta dello stesso (figlio o nipote ex filio); è da escludersi, secondo l’orientamento prevalente, che possa ritenersi «discendente», ai sensi e per gli effetti della disciplina in esame, un parente in linea collaterale (es. figlia di un fratello dell’imprenditore).
Gli altri contraenti – come anticipato – sono i familiari che, se il disponente cessasse di vivere alla data di stipulazione del patto di famiglia, vanterebbero, nell’ambito della successione ereditaria dello stesso, diritti di legittima (secondo la disciplina di cui agli artt. 536 ss. c.c.): dunque, il coniuge e i figli dell’imprenditore (nonché – in mancanza di figli – anche gli ascendenti).
È discusso se la partecipazione al «patto di famiglia», da parte dei presumibili eredi legittimari, sia necessaria ai fini della sola opponibilità del contratto ovvero per la validità dello stesso.
Secondo un primo orientamento, il patto di famiglia potrebbe validamente stipularsi anche soltanto tra il disponente ed il discendente assegnatario; la mancata partecipazione dei presumibili legittimari del disponente non invaliderebbe il contratto, ma ne comporterebbe semplicemente l’inopponibilità nei loro confronti: in altri termini, il trasferimento dell’azienda sarebbe valido ed efficace, ma esposto ad eventuali impugnazioni da parte del coniuge e degli altri figli del disponente che non hanno sottoscritto il contratto.
La dottrina maggioritaria pone in rilievo che la ricostruzione anzidetta contraddice la ratio della disciplina sul patto di famiglia, precisamente quella di realizzare il passaggio generazionale nell’impresa in maniera stabile e definitiva, ponendo l’azienda o la partecipazione sociale al riparo da future pretese successorie. In tale ottica, si conclude che la partecipazione al patto di famiglia, da parte dei presumibili legittimari del disponente, è un elemento essenziale del contratto: la mancanza del consenso necessario ai fini del perfezionamento del negozio giuridico rileva, dunque, come causa di nullità, ai sensi degli artt. 1325 e 1418 c.c.
Naturalmente, soprattutto in un contesto sociale in cui i mutamenti della famiglia tendono ad essere sempre più fluidi, è ben possibile che, dopo la stipulazione del patto di famiglia, i presumibili eredi legittimari del disponente cambino: si pensi, esemplificando, alla nascita di un nuovo figlio.
Il tema dei legittimari sopravvenuti è testualmente regolato dall’art. 768-sexies c.c.: da tale disposizione si ricava che i «nuovi» legittimari non possono mettere in discussione il trasferimento dell’azienda o della partecipazione sociale effettuato con il «patto di famiglia», ma possono vantare esclusivamente un diritto di credito da far valere nei confronti dei beneficiari del contratto.
Piuttosto che in riferimento ai legittimari sopravvenuti (es. persone, il cui rapporto di filiazione con il disponente, sia sorto – per effetto della nascita, del riconoscimento o della dichiarazione giudiziale – dopo la stipula del patto di famiglia), maggiori perplessità possono profilarsi con riguardo ai partecipanti al patto che abbiano successivamente cessato di essere presumibili eredi legittimari.
Si pensi alla posizione del coniuge, in caso di divorzio successivo alla stipulazione del patto di famiglia: in tale eventualità, venuto meno il presupposto che aveva legittimato la stipulazione del contratto (vale a dire, il rapporto di coniugio con l’imprenditore), sorge il dubbio se l’ormai ex coniuge sia tenuto o meno a restituire quanto ricevuto in virtù del patto di famiglia.
La problematica, peraltro, si acuisce nel caso in cui l’imprenditore passi a nuove nozze: verrebbe da chiedersi, infatti, se il nuovo partner possa far valere il diritto di credito che l’art. 768-sexies c.c. riconosce ai legittimari sopravvenuti o, piuttosto, debba ritenersi che le pretese del coniuge siano state definitivamente «esaurite» dall’ex partner.
In mancanza di precedenti significativi esaminati dalla giurisprudenza, la dottrina sembrerebbe indirizzata verso l’applicazione dell’art. 768-sexies c.c. a favore del nuovo partner; resterebbe il dubbio se, a fronte del credito riconosciuto al nuovo partner ex art. 768-sexies c.c., l’ex coniuge debba restituire quanto ricevuto in forza del patto di famiglia o, semplicemente, tale attribuzione si sommi con il credito del nuovo coniuge.
3. L’oggetto del patto di famiglia
Con il «patto di famiglia» il disponente trasferisce ad uno o più discendenti un’azienda o una partecipazione sociale.
La nozione di «azienda» è definita dall’art. 2555 c.c.: si tratta, dunque, del «complesso dei beni organizzati dall’imprenditore per l’esercizio dell’impresa». Per espressa previsione dell’art. 768-bis c.c., l’azienda può essere ceduta, mediante patto di famiglia, «in tutto o in parte»: non v’è dubbio, dunque, che l’imprenditore possa limitarsi a trasferire al proprio discendente anche soltanto un ramo d’azienda.
Quanto al secondo possibile oggetto del contratto, è pressoché pacifico che il patto di famiglia non possa avere ad oggetto ogni tipologia di partecipazione sociale; piuttosto, coerentemente con la ratio della disciplina, si ritiene che possano trasferirsi mediante patto di famiglia soltanto le partecipazioni sociali che postulino, in capo al titolare delle stese, un potere di gestione dell’impresa societaria e non anche, dunque, quelle partecipazioni sociali che si risolvano in una mera forma di investimento.
In tale prospettiva, è generalmente possibile che il patto di famiglia abbia ad oggetto quote di società di persone (con esclusione della quota del socio accomandante); quanto alle società di capitali, si ritiene che il patto di famiglia possa avere ad oggetto soltanto partecipazioni totalitarie o, comunque, di maggioranza, tali cioè da configurare in capo al socio la titolarità effettiva dell’impresa societaria.
Ciò premesso, è chiaro che la suscettibilità o meno di una partecipazione sociale di formare oggetto del patto di famiglia andrà valutata caso per caso (si pensi ad una quota di s.r.l. che, seppur di minoranza, attribuisca, al titolare della stessa, diritti particolari ex art. 2468 c.c. in tema di gestione della società).
4. La forma del patto di famiglia
Per espressa previsione dell’art. 768-ter c.c., il patto di famiglia deve essere stipulato per atto pubblico a pena di nullità.
Pur a fronte di una disposizione apparentemente così chiara, non tutti i possibili dubbi in merito alla forma del contratto possono ritenersi risolti.
Residua, infatti, la questione sulla necessità o meno dell’assistenza dei testimoni.
Una parte della dottrina, infatti, sostiene che il patto di famiglia possa ricondursi al paradigma del contratto di donazione: in tale ottica, dovrebbe concludersi per la nullità di tutti i patti di famiglia stipulati senza l’assistenza di due testimoni (in base agli art. 782, 1325 e 1418 c.c., in combinato disposto con gli artt. 48 e 58 della L. 16 febbraio 1913, n. 89).
Altri autori, al contrario, valorizzano il principio di libertà delle forme, da cui discende la necessità di un’interpretazione rigorosamente restrittiva di tutte le norme che impongono requisiti formali in deroga al principio anzidetto: in tale ottica, non essendo i testimoni richiesti dall’art. 768-ter c.c., gli stessi dovrebbero reputarsi superflui.
Considerata l’estrema gravità della sanzione che deriverebbe dalla mancata assistenza dei testimoni (ove fosse effettivamente necessaria), si registra, nell’ambito dell’attività notarile, la prassi consolidata di stipulare con la presenza dei testimoni.
5. Gli effetti del contratto.
5.1. L’effetto principale: il trasferimento dell’azienda o della partecipazione sociale
Il patto di famiglia è un contratto ad efficacia reale: l’effetto principale (o diretto) di tale contratto è quello di trasferire ad uno o più discendenti dell’imprenditore la titolarità dell’azienda o delle partecipazioni sociali.
La finalità cui tipicamente tende il contratto in esame – quella, cioè, di realizzare il «passaggio di consegne» – porta ad affermare che, per mezzo del patto di famiglia, l’imprenditore debba necessariamente trasferire il diritto di proprietà e non possa limitarsi a costituire un mero diritto reale di godimento (es. l’usufrutto): in caso contrario, infatti, il diritto costituito in capo al discendente dell’imprenditore avrebbe carattere temporaneo e, di fatto, il passaggio generazionale non verrebbe compiutamente realizzato.
Si ammette, invece, il contrario: l’imprenditore può trasferire al proprio discendente la nuda proprietà dell’azienda o della partecipazione sociale, riservandosi il diritto di usufrutto. Si tratta di una soluzione particolarmente efficace allorquando l’imprenditore abbia sì già individuato il proprio delfino ed intenda sin da subito assicurargli il «passaggio di consegne», ma non intenda ancora spogliarsi del tutto dei propri poteri decisionali.
5.2. Gli effetti indiretti
Il patto di famiglia produce, altresì, effetti ulteriori (cc.dd. indiretti) previsti dalla legge, in particolare dall’art. 768-quater c.c.
A dispetto dell’espressione impiegata, si tratta di effetti tutt’altro che secondari, bensì centrali al fine di assicurare la stabilità del «passaggio di consegne».
5.2.1. L’obbligazione a carico del discendente assegnatario
Il primo effetto derivante dalla legge, in virtù della stipulazione del patto di famiglia, è il sorgere di un’obbligazione a carico del discendente dell’imprenditore che riceve l’azienda o la partecipazione sociale: segnatamente, quella di pagare, a favore degli altri contraenti, una somma di denaro di importo pari ad una frazione del valore dell’azienda o della partecipazione sociale ricevuta (per la precisione, una frazione di valore pari alla quota di legittima che spetterebbe al contraente non assegnatario nella successione ereditaria dell’imprenditore).
Come anticipato, si tratta di un’obbligazione pecuniaria; tuttavia, il legislatore ha previsto espressamente che, di comune accordo, il discendente assegnatario possa adempiere la propria obbligazione verso gli altri contraenti mediante il trasferimento di beni in natura (si tratta, invero, di una precisazione forse superflua, giacché, in presenza dell’accordo tra debitore e creditore, sarebbe stata indubbia l’applicabilità della norma generale di cui all’art. 1197 c.c.).
È da notare che la suddetta obbligazione è, per legge, a carico del discendente assegnatario. Tuttavia, nulla impedisce che, nel singolo caso concreto, tale obbligazione venga adempiuta da un terzo ai sensi della disciplina generale di cui all’art. 1180 c.c. (anzi, nella prassi, è piuttosto frequente che vi provveda l’imprenditore stesso, profilandosi così – nei rapporti tra l’imprenditore e il discendente assegnatario – una liberalità indiretta che si aggiunge all’attribuzione dell’azienda o della partecipazione sociale).
5.2.2. I riflessi del patto di famiglia sulla disciplina dei diritti di legittima e della collazione
5.2.2.1. I beni oggetto del patto di famiglia esclusi dalla disciplina sulla collazione e sulla riduzione
L’aspetto probabilmente più rilevante del patto di famiglia è enunciato dall’art. 768-quater, ultimo comma c.c.: «Quanto ricevuto dai contraenti non è soggetto a collazione o a riduzione.»
Detto altrimenti, alla morte dell’imprenditore, gli eredi dello stesso non potranno pretendere dal discendente, al quale fu trasferita l’azienda o la partecipazione sociale, che egli restituisca (in natura o per imputazione) i beni anzidetti a titolo di collazione; parimenti, gli eredi – che ritengano di aver ricevuto dal defunto imprenditore, in vita o per effetto della successione, beni di valore inferiore alla quota di legittima – non potranno avanzare alcuna pretesa sull’azienda o sulla partecipazione sociale che furono trasferite con il patto di famiglia.
Si tratta dell’elemento caratteristico del patto di famiglia, in linea con la finalità della relativa disciplina: realizzare il passaggio generazionale nell’impresa in maniera stabile, definitiva e sicura; dunque, porre l’impresa – individuale o societaria – nelle mani del delfino, al riparo da future pretese successorie.
È da notare che l’art. 768-quater, ultimo comma c.c. si riferisce non semplicemente ai discendenti assegnatari e all’azienda o alla partecipazione sociale da questi ricevute, bensì – con formula molto più ampia – a «quanto ricevuto» dai «contraenti».
Tale precisazione potrebbe avere un significato pratico rilevante allorquando, come sopra segnalato (par. 5.2.1.), il disponente non si limiti a trasferire l’azienda o la partecipazione sociale al discendente, ma attribuisca altresì beni agli altri contraenti, in adempimento (ex art. 1180 c.c.) dell’obbligazione gravante sul discendente. In siffatta ipotesi, l’ampiezza della formulazione di cui all’art. 768-quater, ultimo comma c.c. dovrebbe portare a concludere che, specularmente a quanto sopra osservato, anche il discendente assegnatario nulla possa esigere, nei confronti degli altri familiari, in relazione ai beni da questi ricevuti in forza del patto di famiglia.
L’effetto in esame – quello di rendere i beni trasferiti con il patto di famiglia al riparo da ogni possibile pretesa che dovesse insorgere nell’ambito della futura successione ereditaria dell’imprenditore – ha suscitato l’idea che il patto di famiglia possa inquadrarsi nella categoria dei «patti successori», generalmente vietati dall’art. 458 c.c. Si tratterebbe, dunque, di un’eccezione al divieto anzidetto, peraltro suggerita proprio dalla nuova formulazione dell’art. 458 c.c.
La precisazione anzidetta – che potrebbe apparire di sapore squisitamente accademico – ha in realtà un notevole riflesso pratico: se davvero si tratta di un contratto «eccezionale» – perché in deroga ad un divieto generale – allora i molteplici dubbi che potrebbero sorgere in ordine all’applicazione di determinate norme relative a tale contratto dovrebbero risolversi evitando il ricorso alla tecnica dell’analogia, perché questa avrebbe l’effetto di ampliare la deroga al divieto dei patti successori oltre i limiti stabiliti dalla legge.
5.2.2.2. L’imputazione dei beni oggetto del patto di famiglia alla quota di legittima
Come noto, gli artt. 536 ss. c.c. riservano al coniuge e ai figli del defunto (nonché, in mancanza di figli, anche agli ascendenti) una quota minima del patrimonio dello stesso, per tale intendendosi il complesso delle sostanze calcolate ai sensi dell’art. 556 c.c.; tali eredi – cc.dd. legittimari – devono, però, imputare alla propria quota di legittima quanto già ricevuto dal defunto in vita per donazione (art. 564 c.c.).
Ciò premesso, l’art. 768-quater, co. 3° c.c. precisa che «i beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti».
È da notare che, testualmente, la norma si riferisce soltanto agli «altri partecipanti», precisamente ai «non assegnatari».
Sorge, allora, un dubbio in merito al discendente assegnatario: dovrà egli imputare alla propria quota di legittima l’azienda o la partecipazione sociale ricevuta in forza del patto di famiglia?
La dottrina è divisa.
In base ad un primo orientamento, la risposta è negativa: si osserva che la norma si riferisce testualmente solo ai contraenti non assegnatari, di talché la stessa non si applicherebbe al discendente assegnatario in virtù del canone ermeneutico secondo cui, se la legge avesse inteso imporre un simile onere, lo avrebbe detto esplicitamente (ubi lex voluit dixit ubi noluit tacuit).
In base ad un diverso orientamento, invero più convincente, anche il discendente assegnatario dovrà imputare alla propria quota di legittima l’azienda o la partecipazione sociale ricevute attraverso il patto di famiglia.
Si argomenta tale tesi evidenziando che l’art. 768-quater, co. 3° c.c. non menziona il discendente assegnatario – ma si riferisce solo «altri contraenti» – semplicemente perché non ve n’era bisogno: per il discendente assegnatario, infatti, l’obbligo di imputare alla propria quota di legittima i beni ricevuti con il patto di famiglia deriva già dalla norma generale di cui all’art. 564 c.c. (trattandosi di beni ricevuti dal defunto); al contrario, per gli altri contraenti, si è resa necessaria un’esplicita norma ad hoc, trattandosi di imputare alla propria quota di legittima beni ricevuti non già dal defunto (l’imprenditore), bensì da un terzo (cioè, il discendente assegnatario, che – come indicato al precedente par. 5.2.1. – è per l’appunto il soggetto a carico del quale è posta l’obbligazione di liquidare gli altri contraenti del patto di famiglia).
In conclusione, può dunque riassumersi che, alla morte dell’imprenditore, quando si procederà ai calcoli di cui all’art. 556 c.c., per stabilire se i legittimari abbiano ricevuto quel minimo riservato loro dalla legge, gli stessi dovranno tener conto dei beni già ricevuti in virtù del patto di famiglia: il discendente assegnatario imputerà alla propria quota l’azienda (o la partecipazione sociale), al netto della somma di denaro o dei beni in natura che egli si sarà fatto carico di corrispondere agli altri contraenti; gli altri contraenti imputeranno alle rispettive quote la somma di denaro o i beni in natura ricevuti ai sensi dell’art. 768-quater c.c. (da chiunque li abbiano ricevuti).
In tale ottica, sembrerebbe che nel calcolo di cui all’art. 556 c.c. – per stabilire, cioè, quale sia il patrimonio complessivo da considerare per determinare le quote di legittima – si debba tener conto anche dei beni che abbiano formato oggetto del patto di famiglia, sia l’azienda (o la partecipazione sociale) che quelli attribuiti agli altri contraenti (purché, in relazione a quest’ultimo aspetto, si tratti di beni attribuiti dall’imprenditore ex art. 1180 c.c.): argomentando in tal modo, all’apertura della successione, il discendente assegnatario non potrà esigere una quota di legittima in aggiunta all’azienda o alle partecipazioni sociali già ricevute, ma dovrà per l’appunto imputare tali beni come previsto dall’art. 564 c.c. in via generale; d’altro canto, ove dal calcolo anzidetto risultasse una lesione di legittima ai danni degli altri eredi per via dell’azienda o delle quote attribuite al discendente con il patto di famiglia, ogni pretesa nei confronti di detto discendente risulterà neutralizzata dall’art. 768 quater, ultimo comma c.c.
Detto altrimenti, il discendente assegnatario beneficia di una speciale tutela in ordine ai beni ricevuti con il patto di famiglia, ma non può – in aggiunta a tale beneficio – altresì pretendere di non imputare alla propria quota di legittima l’azienda o le quote ricevute in vita.
Va, comunque, segnalato che il punto non è pacifico.
6. Lo scioglimento del contratto
Si è evidenziato più volte, nei paragrafi precedenti, che la ragione ispiratrice della disciplina sul patto di famiglia è la realizzazione del passaggio generazionale nell’impresa in maniera stabile e definitiva: precisamente, neutralizzando il rischio che il discendente riceva un’azienda o partecipazioni sociali esposte a future pretese successorie da parte del coniuge o dei figli dell’imprenditore.
In verità, non è del tutto escluso che il patto di famiglia possa essere sciolto, con la conseguente restituzione di quanto ricevuto in virtù di tale contratto.
L’art. 768-septies c.c. prevede espressamente tale eventualità, in due ipotesi.
La prima – invero, già desumibile dalla regola generale di cui all’art. 1372 c.c. – è quella del mutuo consenso: anche in mancanza di un’apposita clausola previamente inserita nel patto di famiglia, tutti i contraenti che hanno partecipato alla stipulazione dello stesso possono di comune accordo scioglierlo mediante la stipulazione di un nuovo contratto.
La seconda ipotesi è quella del recesso: mediante una clausola «espressamente prevista nel contratto», è possibile riconoscere a qualunque dei contraenti – l’imprenditore, il discendente assegnatario o gli altri contraenti – il diritto di sciogliere unilateralmente il patto di famiglia.
Si tratterebbe di un diritto potestativo: senza necessità di giustificare la propria decisione (c.d. recesso ad nutum), per lo scioglimento del contratto sarebbe sufficiente manifestare la propria volontà unilaterale mediante dichiarazione, per atto notarile, da comunicarsi agli altri contraenti.
Se si muove dal presupposto che il patto di famiglia necessita della partecipazione di tutti i possibili eredi legittimari dell’imprenditore (cfr. par. 2), deve specularmente concludersi che il diritto di recesso – da chiunque sia esercitato – provochi lo scioglimento del contratto nei confronti di tutti: in caso contrario, si riuscirebbe ad ottenere «a valle» ciò che si era ritenuto invalido «a monte».
7. La fiscalità del patto di famiglia e delle attribuzioni compensative.
Le problematicità ricostruttive ed operative riscontrate sul terreno civilistico risultano ancor più acute su quello fiscale, ove è emersa negli scorsi anni un’interpretazione restrittiva del tessuto normativo che ha ridotto l’appetibilità del ricorso al patto di famiglia quale strumento di pianificazione della trasmissione della ricchezza familiare. Si segnalano, in particolare due questioni interpretative che meriterebbero un intervento normativo.
7.1. L’applicabilità dell’art. 3, comma 4-ter alle attribuzioni nascenti dal patto di famiglia.
Come noto, anche al fine di recepire le indicazioni provenienti dalla Comunità europea (Racc. Comunicazione CE del 7 febbraio 1994; Comunicazione Commissione CE del 28/3/1998), con la l. 27 dicembre 2006, n. 296 il legislatore domestico è intervenuto nel corpo del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni di cui al D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, (“TUSD”), aggiungendo all’art. 3 il comma 4-ter che, nella sua attuale formulazione, dispone che: «I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia di cui agli articoli art. 768-bis e seguenti del codice civile a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all’imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito il controllo ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile o integrato un controllo già esistente. In caso di aziende o rami di esse, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l’esercizio dell’attività d’impresa per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all’articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento; in caso di altre quote sociali, il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa detengano la titolarità del diritto per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento. Gli aventi causa rendono, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all’atto di donazione o al patto di famiglia, apposita dichiarazione di impegno alla continuazione dell’attività o alla detenzione del controllo o al mantenimento della titolarità del diritto. Il mancato rispetto delle condizioni di cui ai periodi dal primo al quarto comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell’imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l’imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. Il beneficio si applica anche ai trasferimenti di azioni e di quote sociali di società residenti in Paesi appartenenti all’Unione europea o allo Spazio economico europeo o in Paesi che garantiscono un adeguato scambio di informazioni, alle medesime condizioni previste per i trasferimenti di quote sociali e azioni di soggetti residenti».
Simmetricamente, in presenza di immobili, gli artt. 1, comma 2 e 10, comma 3 del D. Lgs. 31 ottobre 1990, n. 347 (“TUIC”) dispongono la non applicazione delle imposte ipotecaria e catastale alle formalità e volture relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del TUSD.
Dato il chiaro tenore letterale della disposizione mai si è dubitato della possibilità di ascrivere al perimetro dell’agevolazione le assegnazioni di aziende e partecipazioni derivanti da un patto di famiglia, in quanto atti gratuiti a favore del discendente o del coniuge.
Da sempre controversa è, al contrario, la riferibilità dell’esenzione in parola alle attribuzioni (liquidazioni) a favore dei legittimari non assegnatari.
La giurisprudenza di legittimità, infatti, valorizzando il dato letterale e la natura “agevolativa” della norma richiamata, che non fa «alcun richiamo alle liquidazioni dei conguagli in favore dei legittimari non assegnatari», nega l’applicabilità dell’esenzione a dette attribuzioni “consequenziali” (Cass. nn. 29506/2020; 19561/2022; 19627/2024; CTP Varese n. 420/2021; CTR Abruzzo n. 552/2021).
Allo stesso modo l’Amministrazione finanziaria con la Circolare 22 gennaio 2008, n. 3/E, punto 8.3.2. (nello stesso senso anche Circ. n. 18/E del 2013, par. 5.3.2.; Ris. 12/E del 2025) ha ritenuto che l’agevolazione in parola «si applica esclusivamente con riferimento al trasferimento effettuato tramite il patto di famiglia» e «non riguarda anche l’attribuzione di somme di denaro o di beni eventualmente posta in essere dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni sociali in favore degli altri partecipanti al contratto. Tali ultime attribuzioni rientrano nell’ambito di applicazione dell’imposta sulle successioni e donazioni».
Ad oggi simile impostazione, sebbene disperda in maniera evidente la finalità agevolativa stessa della norma (pur sempre quella di tutelare e incentivare la trasmissione familiare della ricchezza), è andata consolidandosi, forte del vecchio “mantra” dell’interpretazione stretta delle norme di esenzione e della limitazione degli effetti normativi al significato testuale delle disposizioni di favore.
Emerge, pertanto, l’opportunità (o, meglio, una vera e propria necessità) di un intervento legislativo che regoli espressamente in senso neutrale gli effetti tributari di ogni trasferimento discendente ed effettuato in ottemperanza del patto di famiglia, raccordando la dimensione tributaria dello strumento negoziale con quella civilistica ed economica sua propria.
Da un lato perché, alla stregua di quanto evidenziato, il patto di famiglia deve essere apprezzato unitariamente anche sotto la lente fiscale, in quanto tutte le attribuzioni assolvono, insieme, ad una complessiva funzione gratuita/liberale e di anticipazione successoria. In questo senso le attribuzioni a favore dei legittimari (assegnatari e non) risultano tra loro inscindibilmente connesse sul piano delle finalità e degli effetti, completando dal punto di vista strutturale il progetto convenzionale dei patti familiari. In altri termini, l’assegnazione dell’azienda e della quota si realizza solo in quanto (ed in funzione) delle attribuzioni (ed eventuali rinunce) a favore degli altri legittimari.
Dall’altro, perché, come anticipato, la norma fiscale assume un’ampia e precisa finalità agevolativa, tesa a tutelare un momento estremamente delicato della vita del family business: quello del passaggio generazionale. Qualora il patto di famiglia fosse fiscalmente “destrutturato”, distinguendo ai fini dell’esenzione i trasferimenti agli assegnatari dalle somme attribuite indirettamente agli altri legittimari, ne risulterebbe frustrata la finalità agevolativa stessa, introducendo effetti di ordinaria tassazione per alcuni segmenti attributivi.
Del resto, nello schema negoziale il valore trasferito – ed oggetto dell’esenzione – è formato anche dalle attribuzioni beneficiarie. Esemplificando, se il disponente attribuisce all’assegnatario una azienda del valore di 100 con l’obbligo per quest’ultimo di liquidare all’altro legittimario una quota di 50, ne deriva che l’arricchimento di 100 (valore dell’azienda) è pervenuto sia all’assegnatario (per 50, ossia 100 – 50) sia al legittimario (per 50).
Se, quindi, si ritenessero le attribuzioni ai legittimari al di fuori dal perimetro della esenzione, si determinerebbe in definitiva un’esenzione solo parziale, in violazione dello spirito e della lettera della disposizione di legge.
7.2. La tassazione dell’attribuzione a favore del legittimario non assegnatario quale autonoma donazione da parte del soggetto disponente.
A questo prima tema interpretativo se ne lega un secondo, altrettanto delicato, che registra oggi un importante revirement della prassi amministrativa.
Se si esclude, infatti, l’applicabilità dell’agevolazione alle liquidazioni compensative a favore dei legittimari non assegnatari, dette attribuzioni devono essere assoggettate ad imposizione secondo le ordinarie regole del TUSD.
Emerge, allora, l’esigenza di cogliere la natura giuridica delle attribuzioni e i diversi effetti del patto di famiglia, anche al fine di determinarne la regola impositiva.
La dottrina maggioritaria rileva come l’attribuzione possa essere ricondotta, quantomeno dal punto di vista fiscale, al paradigma di una donazione indiretta realizzata per il tramite dell’onere gravante sul legittimario assegnatario, con applicazione dell’art. 58, comma 1 TUSD, il quale dispone che «gli oneri di cui è gravata la donazione, che hanno per oggetto prestazioni a soggetti terzi determinati individualmente, si considerano donazioni a favore dei beneficiari». Conseguentemente, le aliquote e franchigie applicabili saranno quelle riferibili al rapporto di parentela in linea retta o di coniugio intercorrente tra il disponente ed i legittimari non assegnatari medesimi.
Anche la giurisprudenza di legittimità, valorizzando i profili causali ed effettuali delle singole attribuzioni e qualificando il trasferimento compensativo alla stregua di un modus (seppur di fonte legale), condivide oggi questa impostazione interpretativa (Cass. nn. 29506/2020; 19561/2022; 19627/2024).
Al contrario, la prassi amministrativa aveva sempre qualificato dette attribuzioni come liberalità tra legittimari, come tali da assoggettare ad imposta in base all’aliquota ed alla franchigia relative non al rapporto tra disponente ed assegnatario e nemmeno a quello tra disponente e legittimario, bensì̀ a quello tra assegnatario e legittimario.
Recentemente, con la Risoluzione 12/E del 14 febbraio 2025, l’Amministrazione finanziaria, allineandosi al richiamato e ormai consolidato orientamento di legittimità, ha riconosciuto che ai fini dell’applicazione dell’imposta di donazione alle attribuzioni compensative disposte dall’assegnatario dell’azienda o delle partecipazioni societarie in favore del legittimario non assegnatario, l’aliquota e la franchigia sono determinate tenendo conto del rapporto di parentela o di coniugio intercorrente tra disponente e legittimario non assegnatario. Resta fermo, chiarisce immediatamente l’Agenzia, «che l’esenzione prevista dal citato articolo 3, comma 4-ter, del TUS si applica, al ricorrere delle condizioni normativamente previste, solo con riguardo al trasferimento dell’azienda e delle partecipazioni societarie dal disponente in favore del discendente beneficiario, non anche alle predette “attribuzioni compensative”».
Si pensi alla seguente ipotesi: Tizio, legittimario assegnatario, liquida il fratello Caio, legittimario non assegnatario. Secondo la superata tesi dell’Agenzia delle Entrate la liquidazione avrebbe dovuto scontare, dunque, l’aliquota del 6% per l’importo superiore alla franchigia di 100.000,00 euro. A fronte della recente risoluzione che, allineandosi alla giurisprudenza consolidata, ha inquadrato le attribuzioni in parola quali “liberalità indirette” del disponente, non deve più dubitarsi oggi che l’aliquota applicabile al caso di specie sarà quella del 4%, tenuto conto della franchigia di un milione di euro.
8. Proposte di riforma
Rispetto all’attuale disciplina del patto di famiglia è possibile formulare alcune proposte di riforma nella prospettiva sia di risolvere alcuni dubbi interpretativi, sia di regolare aspetti trascurati dal legislatore ma emersi con ricorrenza nella prassi.
A) Al fine di dirimere ogni dubbio sull’ammissibilità o meno del patto di famiglia ai fini del trasferimento dell’azienda ai nipoti dell’imprenditore che siano figli di un fratello o di una sorella, così come in ordine alla possibilità o meno, per l’imprenditore, di riservarsi il diritto di usufrutto sui beni ceduti al discendente, si propone una riscrittura dell’art. 768 bis c.c. come segue:
– sostituire il termine «discendenti» con la formula «parenti in linea retta»;
– sostituire la formula «con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, l’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, le proprie quote» con la formula «con cui, compatibilmente con le disposizioni in materia di impresa familiare e nel rispetto delle differenti tipologie societarie, l’imprenditore trasferisce, in tutto o in parte, il diritto di proprietà, eventualmente gravato dal diritto di usufrutto vitalizio riservatosi dall’imprenditore, sull’azienda, e il titolare di partecipazioni societarie trasferisce, in tutto o in parte, il diritto di proprietà, eventualmente gravato dal diritto di usufrutto vitalizio riservatosi dal socio, sulle proprie quote».
B) Come anticipato, in base all’attuale disciplina del patto di famiglia, grava sul discendente dell’imprenditore, assegnatario dell’azienda o della partecipazione societaria, l’obbligazione di pagare agli altri contraenti (il coniuge e gli altri figli dell’imprenditore) la somma corrispondente al valore delle rispettive quote di legittima in rapporto al valore dell’azienda o della partecipazione societaria ricevuta.
La prassi ha dimostrato che, sistematicamente, si tratta – invece – di un’obbligazione adempiuta dall’imprenditore stesso (a titolo di adempimento del terzo ex art. 1180 c.c.).
Tale discrasia tra la previsione normativa e la prassi genera un’anomalia: adempiendo l’obbligazione che grava per legge sul discendente assegnatario, l’imprenditore si rende autore verso lo stesso di una liberalità indiretta che – in quanto non contemplata dalla disciplina sul patto di famiglia, seppur indubbiamente legittima in base alla norma generale di cui all’art. 1180 c.c. – si sottrae alle norme speciali sulla collazione e la riduzione previste per il patto di famiglia.
In tale ottica, appare preferibile una riscrittura dell’art. 768-quater c.c., sostituendo la dicitura «Gli assegnatari dell’azienda o delle partecipazioni societarie devono liquidare» con la formula «Il disponente deve liquidare».
C) Un ulteriore dubbio sopra illustrato attiene alla questione se la partecipazione degli altri contraenti sia necessaria per la validità oppure ai meri fini dell’opponibilità del contratto.
In tale ottica, in linea con la dottrina maggioritaria, si propone di modificare l’art. 768 quater c.c., aggiungendo, dopo la dicitura «devono partecipare», la precisazione «a pena di nullità».
D) Il discendente assegnatario dell’azienda o della partecipazione societaria deve imputare tale attribuzione alla propria quota di legittima?
Come sopra approfondito, si ritiene opportuno risolvere testualmente tale questione, proponendo una riscrittura dell’art. 768 quater c.c. e, in particolare, sostituendo la dicitura «I beni assegnati con lo stesso contratto agli altri partecipanti non assegnatari dell’azienda, secondo il valore attribuito in contratto, sono imputati alle quote di legittima loro spettanti […]» con la formula «Salvo quanto disposto dall’ultimo comma, i beni ricevuti dal discendente assegnatario e dagli altri partecipanti sono imputati alle rispettive quote di legittima […]».
E) La tipologia di partecipazioni sociali suscettibili di formare oggetto del patto di famiglia
Considerato che, per orientamento ormai affermatosi come nettamente maggioritario, non tutte le tipologie di partecipazioni sociali possono formare oggetto del patto di famiglia, sarebbe preferibile fornire elementi oggettivi ai quali ancorare la decisione dell’interprete – e, in particolare, del notaio rogante – in ordine alla possibilità o meno di procedere con la stipula di un patto di famiglia.
L’idea non è quella di ricorrere alla tecnica normativa dell’«elencazione», giacché, nel formare elenchi di fattispecie, si annida sempre il rischio di ometterne alcune che, invece, nel singolo caso concreto, potrebbero rivelarsi meritevoli di esservi ricomprese.
Non si tratterebbe, dunque, di «elencare» le tipologie di partecipazioni sociale cedibili tramite patto di famiglia, ma soltanto di circostanziare in maniera più rigorosa la nozione estremamente ampia di «partecipazioni societarie» attualmente impiegata nell’art. 768-bis, alla luce degli ormai innumerevoli ed autorevoli contributi della dottrina sul tema di interesse.
In tale ottica, potrebbe ipotizzarsi di riscrivere l’art. 768-bis c.c., menzionandovi, in luogo delle «partecipazioni societarie», le «quote di società di persone, ad eccezione della quota del socio accomandante, ovvero le partecipazioni in società di capitali che attribuiscano la maggioranza dei voti esercitabili in assemblea o comunque il diritto di nominare i componenti dell’organo amministrativo ai sensi dell’art. 2348, co. 2° o dell’art. 2468, co. 3° c.c.»
F) Le conseguenze del divorzio dell’imprenditore
Sarebbe auspicabile una disciplina espressa dell’ipotesi in cui, successivamente alla stipulazione del patto di famiglia, al quale abbia partecipato anche il coniuge dell’imprenditore, sopraggiunga il divorzio.
In tale ottica, si propone di aggiungere un ulteriore comma all’art. 768 sexies c.c., con cui precisare la sorte delle attribuzioni disposte a favore di contraenti che, successivamente alla stipula del patto di famiglia, abbiano perduto la qualifica di legittimari, dal seguente tenore letterale: «In ogni caso, se il rapporto di coniugio o di filiazione è venuto meno successivamente alla stipulazione del contratto, non si fa luogo alla restituzione di quanto ricevuto dai contraenti.»
Quanto ai diritti del nuovo coniuge, si propone di introdurre nell’art. 769-sexies c.c. un comma ancora ulteriore, secondo cui: «Se il patto di famiglia ha comportato una liquidazione del coniuge partecipante, il coniuge sopravvenuto alla stipulazione del contratto viene liquidato, a sua scelta, riconoscendogli il valore di cui al primo comma del presente articolo oppure la somma o il valore del bene con cui il coniuge che ha partecipato al patto di famiglia è stato liquidato».
In tal modo,
– ai fini della maggiore certezza dei rapporti giuridici, al nuovo coniuge viene riconosciuto il diritto alla liquidazione ex art. 768-sexies c.c. solo quando il coniuge partecipante al patto avesse chiesto la propria liquidazione e non vi avesse invece rinunziato;
– quando, poi, la suddetta liquidazione vi fosse effettivamente stata, al nuovo coniuge sarà assicurata la libertà di scegliere tra il trattamento previsto dalla legge o quello concretamente riservato all’ex coniuge partecipante al patto.
G) Si propone, altresì, di modificare l’art. 768 sexies, 1° comma c.c., aggiungendo all’attuale espressione «pagamento della somma prevista dall’articolo 768-quater» la nuova espressione «[…] come risultante da relazione giurata di stima da parte di revisore legale dei conti aggiornata a non oltre 120 giorni dalla data dell’atto».
In tale modo, sempre nell’ottica della certezza del diritto, le parti del contratto dispongono di uno strumento sulla base del quale prevedere l’entità della liquidazione dovuta agli eventuali legittimari sopravvenuti; dall’altro lato, si tutelano anche i legittimari sopravvenuti, a fronte di un’evidenza documentale che cristallizza ed ancora ad un parametro oggettivo i valori fissati nel patto di famiglia.
H) Si propone, inoltre, di abrogare l’art. 768-sexies, 2° comma c.c., che consente al legittimario sopravvenuto di impugnare il patto di famiglia, allorquando non abbia ricevuto la liquidazione prevista dal primo comma, avvalendosi del rimedio di cui all’art. 768 quinquies c.c., che – a sua volta – rinvia agli artt. 1427 ss. c.c.
L’abrogazione viene suggerita in adesione alla dottrina maggioritaria, che da sempre rileva l’inopportunità di rimediare ad un’ipotesi di inadempimento (dunque, vizio sinallagmatico) con la sanzione dell’annullabilità del contratto invece prevista dalla disciplina generale sul contratto per rimediare ai vizi del consenso (dunque, vizi genetici).
I) Si propone di abrogare l’art. 768-octies c.c., in tema di conciliazione preventiva, dal momento che tale materia è ormai regolata da norme organiche successive, che hanno già tacitamente abrogato l’intero disposto dell’articolo citato.
E) Perimetro applicativo dell’art. 3, comma 4-ter e attribuzioni nascenti dal patto di famiglia.
Come anticipato, la giurisprudenza di legittimità e la prassi amministrativa valorizzando il dato letterale e la natura agevolativa della norma di cui all’art. 3, comma 4-ter TUSD, che non fa «alcun richiamo alle liquidazioni dei conguagli in favore dei legittimari non assegnatari», escludono dal perimetro applicativo dell’esenzione le attribuzioni “consequenziali” a favore di legittimari non assegnatari.
Per arginare siffatte interpretazioni, contrarie alla ratio stessa della disposizione, si rende pertanto necessario precisare espressamente nel corpo dell’art. 3, comma 4-ter, D.lgs. n. 346/1990 che: “In relazione al patti di famiglia, il beneficio si applica, al ricorrere delle condizioni previste, in relazione a tutte le attribuzioni realizzate dal disponente, anche a favore dei legittimari non assegnatari”.
D) La tassazione dell’attribuzione a favore del legittimario non assegnatario quale autonoma donazione da parte del soggetto disponente.
Si propone un ulteriore intervento legislativo, teso questa volta a recepire, traducendolo in norma, l’esito del percorso interpretativo in ordine alla tassazione dell’attribuzione a favore dei legittimari non assegnatari tratteggiato dalla dottrina e dalla giurisprudenza di legittimità e recentemente condiviso dall’Amministrazione Finanziaria (Ris. 12/E del 2025). Si tratta, quindi, di una modifica orientata alla certezza giuridica e non comporta modifiche sostanziali dell’assetto tributario attuale. In questo senso si suggerisce di inserire una norma, eventualmente nello stesso art. 58 TUSD, secondo cui: “Nel patto di famiglia, le attribuzioni a favore dei legittimari non assegnatari si considerano quali donazioni realizzate dal disponente”.
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