1.I casi e la normativa di riferimento
Le ordinanze della Corte di Cassazione in commento (n.33400 del 21 dicembre 2025 e n.33513 del 22 dicembre 2025) ritornano sul tema dell’enunciazione di atti non registrati passibili di essere soggetti a imposta ai sensi dell’art. 22 del d.p.r. n. 131/1986 (cd. Tur) e, più precisamente, sui requisiti necessari per l’applicazione di detta norma.
Come spesso emerso in giurisprudenza, anche nei casi in analisi, le disposizioni della cui enunciazione si discute sono finanziamenti in favore di società; si premette, quindi, che il contratto di mutuo è sottoposto all’imposta di registro con l’applicazione dell’aliquota al 3% ai sensi dell’art. 9 della Parte I della Tariffa allegata al d.P.R. n. 131/1986 (cd. Tur), che disciplina in via residuale gli atti aventi oggetto prestazioni patrimoniali diversi da quelli altrove indicati. Non sempre, però, l’imposta è subito dovuta, potendo il contratto essere concluso con contratto verbale o con scambio di corrispondenza, ipotesi in cui la tassazione non è dovuta fino all’ipotesi – appunto – di enunciazione oppure fino al cd. caso d’uso. Infine, si precisa che, qualora il prestito sia concesso a titolo oneroso da un soggetto passivo Iva in forza di contratto redatto per forma non notarile, si tratta di operazione esente ai sensi dell’art. 10, co. 1, n. 1, del d.P.R. n. 633/1972, la registrazione è obbligatoria solo in caso d’uso ai sensi dell’art. 5, co. 2, del Tur e l’imposta è dovuta in misura fissa ai sensi dell’art. 40 del Tur.
L’art. 22 del Tur detta la seguente norma di carattere generale: se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta di registro si applica anche alle disposizioni enunciate. La disposizione ha una finalità “anti-evasiva” con riferimento agli atti enunciati che dovevano essere registrati fin dall’inizio, e cioè agli atti soggetti a registrazione in termine fisso, tanto che – oltre alla tassazione – è dovuta anche la sanzione pecuniaria, ciò ai sensi dell’ultima parte del comma primo della norma in commento. Invece, l’art. 22 assume una portata “anti-elusiva” per i contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso, per i quali quindi non è previsa la sanzione pecuniaria e non è prevista nemmeno l’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto enunciante; si vuole così evitare l’elusione dell’imposta che si avrebbe attraverso la “trasformazione” del contratto verbale in una disposizione scritta tramite l’enunciazione. Per i contratti conclusi mediante corrispondenza per i quali il caso d’uso non è ancora intervenuto la questione è più complessa e oggetto di contrasto tra dottrina e giurisprudenza, tema che non si approfondirà perché esula dalle fattispecie oggetto di causa.
Preliminarmente si osserva che una delle due ordinanze in commento (la n. 33.400) mette in evidenza un «presupposto implicito (tanto ovvio da non essere nemmeno considerato dal legislatore), vale a dire che si deve trattare dell’enunciazione di un atto soggetto a registrazione; quindi, l’enunciazione contenuta in un atto per il quale non vi è obbligo di registrazione resta completamente irrilevante per l’applicazione dell’imposta di registro.»; ciò per quanto riguarda l’atto enunciante.
Per quanto riguarda le disposizioni enunciate, poi, sembra utile schematizzare quali fattispecie legali tipiche assumono rilevanza ai fini della citata norma e quali no. Rientrano tra le ipotesi astrattamente imponibili i casi di enunciazione di: atti scritti soggetti a registrazione in termine fisso ma non registrati; contratti verbali soggetti a registrazione in termine fisso ai sensi dell’art. 3 del Tur ma non registrati; contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso quando gli effetti delle disposizioni enunciate non sono già cessate né vengono cessate in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione; atti non registrati, sia pure formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che comportino trasferimento della proprietà o costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato e quelli che abbiano per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni; atti soggetti a registrazione in caso d’uso, nell’ipotesi in cui il cd. caso d’uso si sia già verificato. Come accennato, vi è invece contrasto tra dottrina e giurisprudenza per il caso di enunciazione di atti soggetti a registrazione in caso d’uso senza che si sia precedentemente verificato il cd. caso d’uso stesso. È, invece, possibile considerare estranei dal perimetro applicativa della norma l’enunciazione di: atti non registrati sottratti sin dall’origine all’obbligo di registrazione ai sensi dell’art. 7 del Tur, che rimanda alla Tabella allegata al Tur; atti soggetti a imposta sostitutiva; contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessate o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione; atti non registrati, formati all’estero, compresi quelli dei consoli italiani, che però non comportino trasferimento della proprietà o costituzione o trasferimento di altri diritti reali, anche di garanzia, su beni immobili o aziende esistenti nel territorio dello Stato né abbiano per oggetto la locazione o l’affitto di tali beni. Infine, sebbene possano avanzarsi dei dubbi sul punto, appaiono esclusi dall’imposizione anche gli atti enunciati che sarebbero dovuti essere portati a registrazione in termine fisso, qualora sia intervenuta la decadenza dell’Amministrazione finanziaria dal potere di registrazione d’ufficio per il decorso del termine di cui all’art. 76 del Tur.
Posto il dato astratto appena indicato, dottrina e giurisprudenza – anche delle Sezioni Unite della Corte di cassazione n. 14.432 del 24 maggio 2023 – ritengono che le disposizioni enunciate siano rilevanti fiscalmente solo se rispondono a precisi requisiti oggettivi e soggettivi. Per l’applicazione delle regole sull’enunciazione sono quindi rilevanti tre presupposti: l’autonomia giuridica dell’enunciazione delle disposizioni enunciate, l’identità delle parti dell’atto enunciante e dell’atto enunciato e la permanenza degli effetti dell’atto enunciato.
Le sentenze del dicembre 2025 intervengono e offrono spunti di riflessione sul primo e sul terzo dei citati requisiti richiesti tradizionalmente dalla giurisprudenza.
2.L’ordinanza n. 33.400 del 21 dicembre 2025: l’esistenza di una compiuta enunciazione
Come anticipato, la giurisprudenza richiede che vi sia autonomia giuridica delle disposizioni enunciate nell’atto per il quale si pone il problema dell’enunciazione. L’ordinanza in commento tenta di dare significato concreto a tale requisito.
Nel caso di specie, veniva citato – all’interno di un atto di cessione di crediti fiscali tra due società – un finanziamento infruttifero a favore della cedente, senza però l’indicazione del suo ammontare.
La pronuncia, dopo aver ricordato i propri numerosi precedenti in materia, riporta il seguente principio di diritto: «la liquidazione dell’atto per enunciazione, stabilita dall’art. 22, comma 1, d.P.R. n. 131/1986, postula che l’atto enunciato sia identificato, in termini autosufficienti, nei suoi presupposti soggettivi e oggettivi, ed anche con riferimento alla entità economica dell’operazione ai fini della determinazione della base imponibile, dovendosi, altrimenti, procedere ad accertamento, qualora la tassazione dell’atto richieda verifiche di natura extratestuali, ove ne ricorrano i presupposti», con eventuale applicazione dell’imposta “complementare” in quanto non fondata sulla rettifica de plano dell’imposta autoliquidata ma sulla contestazione funditus di essa con la determinazione autoritativa del maggior credito tributario correlato al presupposto.
La sentenza in commento appare interessante perché avanza in modo chiaro ed espresso obiezioni contro le varie difese erariali.
In primo luogo, afferma che non è sufficiente che dall’enunciazione emerga il dato qualitativo dell’atto, vale a dire il tipo di operazione richiamata, essendo tale circostanza insufficiente a procedere alla liquidazione. È quindi necessario che sia indicato pure l’ammontare del finanziamento e, quindi, la base imponibile: questo perché occorre che le circostanze enunciate siano di per sé stesse idonee a identificare il rapporto giuridico, senza che vi sia la necessità di ricorrere a elementi non contenuti nell’atto enunciante.
In secondo luogo, rigetta l’ipotesi avanzata dall’Agenzia delle entrate della cd. enunciazione per relatio, cioè tramite il rinvio all’atto esterno, contravvenendo tale opzione al principio dell’autosufficienza dell’atto da liquidare.
In terzo luogo, la Corte contesta pure l’argomento erariale secondo il quale la mancata indicazione del quantum potrebbe costituire un escamotage per eludere la tassazione perché se l’atto menzionato è registrabile, in caso di omissione, vi dovrà provvedere l’ufficio ai sensi dell’art. 15 del Tur (cd. registrazione d’ufficio) e non ai sensi dell’art. 22.
3.L’ordinanza n. 33.513 del 22 dicembre 2025: la permanenza degli effetti
La seconda pronuncia in commento ritorna, invece, sul tema della permanenza o meno degli effetti delle disposizioni enunciate ai fini dell’applicazione dell’imposta.
Il caso in analisi riguarda l’ipotesi del finanziamento soci concluso verbalmente, nel caso in oggetto estinto mediante datio in solutum consistente nell’assegnazione di un immobile della società in favore di uno dei soci finanziatori. Dal testo dell’ordinanza emerge che il finanziamento in favore della società enunciato aveva valore superiore rispetto a quello estinto con l’assegnazione stessa e che l’imposta era stata richiesta da parte dell’Ufficio per l’intero.
La Cassazione, applicando al caso di specie principi dalla stessa precedentemente affermati in materia di estinzione del debito per compensazione, ha affermato che «la consegna della somma di danaro non integra un effetto dell’originario contratto concluso tra la società ed il socio, ma piuttosto un elemento che attiene alla sua conclusione: difatti, il finanziamento va ricondotto al mutuo, che è, ai sensi dell’art. 1813 cod.civ., un contratto reale e si perfeziona proprio tramite la consegna della somma di danaro. Gli effetti del contratto, che vanno identificati fondamentalmente nell’obbligo di restituire la somma di danaro e, se il finanziamento è a titolo oneroso, in quello di corrispondere gli interessi, certamente vengono meno con l’imputazione della somma a capitale, divenendo il danaro un conferimento societario. La cessazione degli effetti del finanziamento è riconducibile all’atto enunciante, proprio come richiede l’art. 22 in esame, visto che la rinuncia del socio alla restituzione della somma ed all’eventuale corrispettivo pattuito deriva dal mutamento di causa della datio e, cioè, dall’operazione societaria posta in essere.».
Nel caso oggetto di causa, secondo la Corte, in seguito all’assegnazione dell’immobile al socio finanziatore, il credito vanto si è estinto fino alla concorrenza del valore dell’immobile stesso e, cessando il finanziamento i propri effetti in ragione del predetto utilizzo, deve considerarsi integrata la causa di non imponibilità di cui all’art. 22, co. 2, del Tur, limitatamente alla cessazione stessa.
Si osserva, infine, che l’ordinanza in commento afferma che gli elementi indicati nella sentenza impugnata non consentono di chiarire con precisione chi sono gli altri autori del finanziamento (oltre al socio per il quale il credito è estinto in conseguenza dell’assegnazione), in che percentuali abbiano erogato tutti il finanziamento e quale parte del debito residui dopo l’assegnazione; lasciando così a intendere – la Corte – che si tratti di elementi necessari per poter considerare l’enunciazione giuridicamente autonoma e autosufficiente.
4.Riflessi applicativi
Le ordinanze in commento, che si inseriscono nell’ormai assodato filone giurisprudenziale in materia di enunciazione di atti, si rivelano interessanti per il precipitato pratico che riportano.
Per quanto riguarda il requisito dell’esistenza di una compiuta enunciazione si ribadisce che è necessario che le disposizioni enunciate indichino sia il quantum sia gli autori del finanziamento (e forse anche il debito residuo a seguito della parziale estinzione). Per quanto riguarda invece la cessazione degli effetti la Corte torna ad affermare che l’imposizione dei maggiori finanziamenti, conclusi verbalmente ed estinti in parte per effetto dell’atto enunciante, deve limitarsi alla parte di debito non cessato.
