1. Il caso
Tizio, soggetto esercente attività professionale non regolata dal sistema ordinistico, è intenzionato a conferire il proprio studio in una società a responsabilità limitata unipersonale di nuova costituzione.
Si intende dunque conoscere se, alla luce della formulazione letterale del nuovo art. 177-bis, il quale fa espresso riferimento alle sole “attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico”, anche la descritta operazione possa beneficiare del regime di neutralità fiscale ivi previsto.
2. Il regime anteriore alla riforma: cenni
Il legislatore, nel corso del tempo, ha progressivamente legittimato l’utilizzo della forma societaria anche per l’esercizio dell’attività professionale. Tuttavia, la natura “ibrida” di questi soggetti, collocati all’intersezione tra imprese commerciali e lavoro autonomo, ha generato alcune problematiche sul piano fiscale.
Tra le questioni di maggiore rilievo vi è quella concernente l’applicabilità del principio di neutralità alle operazioni straordinarie realizzate da esercenti attività artistica o professionale, principio previsto, nell’ambito delle imposte sui redditi, dal Capo III del titolo III del TUIR.
In particolare, secondo l’Amministrazione finanziaria, intervenuta sul tema nel 2018 (Risposte 107 e 125/2018), tale interrogativo doveva trovare risposta negativa, con la conseguenza che le operazioni straordinarie realizzate da questi soggetti non potevano essere considerare “neutrali”.
Con specifico riferimento al conferimento di studio professionale, l’art. 176 del TUIR sarebbe infatti chiaro, nell’ottica dell’erario, nel limitare la neutralità fiscale ivi contemplata ai soli “conferimenti di aziende” realizzati, appunto, “nell’esercizio di imprese commerciali”.
Conseguentemente, il conferimento dello studio professionale anteriore alla riforma configurava una fattispecie c.d. “realizzativa”, trattata, ai fini fiscali, come una cessione di una pluralità di beni da valutare a “valore normale” ai sensi dell’art. 9 TUIR.
Nonostante la dottrina abbia, a più riprese, tentato di superare questa limitazione fornendo interpretazioni estensive della norma (A. M. GAFFURI, Le società tra professionisti. Aspetti tributari, in Società, 2019, p. 1207 ss.), l’espresso riferimento alla sola attività commerciale ha a lungo impedito di superare la posizione amministrativa.
Il legislatore della riforma, prendendo atto di tale criticità del sistema, ha dunque delegato il governo a adottare un sistema di neutralità fiscale applicabile anche alle aggregazioni e riorganizzazioni degli studi professionali “nell’ottica del sostegno all’aggregazione nell’ambito delle attività di lavoro professionale” (relazione illustrativa al Dl. 192/2024).
3. L’intervento della riforma fiscale
Si è così giunti all’introduzione del nuovo art. 177-bis TUIR, il quale, al fine di colmare quella carenza normativa poc’anzi ricordata, estende il principio di neutralità anche alle operazioni di aggregazione e riorganizzazione operate dagli studi professionali.
Operazioni quali scissioni, fusioni, trasformazioni e, appunto, conferimenti non assumono quindi più carattere realizzativo e, pertanto, le stesse non determinano l’emersione di alcuna plusvalenza imponibile.
Le previsioni di maggior interesse ai fini della soluzione del caso in esame sono contenute al primo comma e alla lett. a) del secondo comma.
Segnatamente, ai sensi dell’art. 177-bis, comma 1, TUIR, “I conferimenti di un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché di passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale, in una società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico, di cui all’articolo 10 della legge 12 novembre 2011, n. 183, non costituiscono realizzo di plusvalenze o minusvalenze”.
Il secondo comma prevede poi che il medesimo regime di neutralità sia applicabile anche “ai conferimenti in società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui al comma 1”.
Il regime di neutralità fiscale è quindi applicabile ai soli conferimenti aventi ad oggetto “un complesso unitario di attività materiali e immateriali, inclusa la clientela e ogni altro elemento immateriale, nonché (…) passività, organizzato per l’esercizio dell’attività artistica o professionale”.
Mutuando dalla nozione di azienda, è quindi innanzitutto necessario che gli elementi conferiti siano contraddistinti da quel livello minimo di organizzazione e coordinamento necessario ai fini dello svolgimento della professione.
In altre parole, il legislatore delegato ha accolto le osservazioni avanzate dalla VI Commissione Finanze all’originario D.d.L., escludendo l’applicabilità del nuovo art. 177-bis a tutti quei conferimenti aventi ad oggetto un solo elemento anche se riferibile all’attività professionale (es. Clientela).
Tuttavia, come accade nei conferimenti aventi ad oggetto aziende commerciali, deve in ogni caso ritenersi neutrale il trasferimento anche solo di una parte degli elementi che costituiscono uno studio professionale, a condizione, però, che essi siano, come detto, legati sotto il profilo organizzativo.
In secondo luogo, i primi due commi della nuova disposizione fanno espresso riferimento alle sole attività professionali “regolamentate nel sistema ordinistico” introducendo, a prima vista, una limitazione all’estensione soggettiva del nuovo regime di neutralità fiscale.
Non potendosi configurare, nella fattispecie in esame, una STP ex art. 10, l. 183/2011, l’attenzione deve essere posta sul secondo comma dell’art. 177-bis, il quale estende la neutralità fiscale alle attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui al comma 1. Ci si deve dunque interrogare se questa estensione del regime di neutralità richieda necessariamente l’esercizio di una professione ordinistica.
4. Neutralità fiscale e attività ordinistiche
Alcune indicazioni iniziali possono essere ricavate dalla relazione illustrativa al D.l. 192/2024, secondo cui il concetto di “attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico diverse da quelle di cui al comma 1” deve essere inteso nel senso che “il riferimento è quindi alle società per l’esercizio di attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico non disciplinate dal citato articolo 10 della legge n. 183 del 2011, come le società tra avvocati di cui all’articolo 4-bis della legge 31 dicembre 2012, n. 247 (introdotto dal comma 141, lettera b), dell’articolo 1 della legge 4 agosto 2017, n. 124)”.
La centralità del requisito ordinistico sembra essere stata recentemente rimarcata anche dalla prassi amministrativa, intervenuta, all’indomani della modifica legislativa, proprio in materia di applicabilità del nuovo art. 177-bis, comma 2, lett. a), TUIR a un conferimento di studio professionale avente ad oggetto un’attività diversa da quelle specificamente indicate nella relazione illustrativa.
Segnatamente, il caso sottoposto all’attenzione dell’Amministrazione finanziaria aveva ad oggetto un’associazione professionale costituita per l’esercizio di attività di servizi degli studi odontoiatrici e intenzionata a conferire il proprio studio professionale in una “s.r.l. odontoiatrica costituita ai sensi dell’art. 1, c. 153, 2° capoverso della Legge n. 124 del 4.8.2017”.
Veniva quindi richiesto all’Ufficio parere circa l’applicabilità del neo-introdotto regime di neutralità fiscale alla prospettata operazione proprio in relazione all’attitudine dell’attività professionale esercitata dagli istanti ad integrare i requisiti di legge.
Ebbene, l’Agenzia delle Entrate ha fornito risposta positiva al quesito avanzato dall’istante poiché “Attesa la «generalità» dell’ambito applicativo delle disposizioni in commento, la norma riguarda, nel rispetto dei principi ivi contenuti, tutte le società esercenti attività regolamentate dagli ordini professionali”. Ciò, però, a condizione che, a seguito del conferimento, lo studio “continui a essere destinato esclusivamente all’esercizio dell’attività odontoiatrica [ordinistica]” (ris. 148/2025)
Si deve quindi ritenere che, allo stato, l’esercizio di un’attività professionale “ordinistica” sia requisito essenziale al fine di poter beneficiare del regime di neutralità fiscale previsto dall’art. 177-bis.
5. Considerazioni conclusive
È indubitabile che l’art. 177-bis, TUIR miri a ravvicinare la posizione dell’imprenditore commerciale a quella del lavoratore autonomo in linea anche con le disposizioni europee, le quali, in ambito IVA, non distinguono fra le due categorie ai fini della definizione di “operatore economico” (Cass., 3 maggio 2007, n. 10178).
Tuttavia, nelle imposte dirette il lavoratore autonomo e l’imprenditore rimangono due soggetti diversi, tanto che il primo produce una categoria reddituale differente dal secondo.
Ciò che l’art. 177-bis, TUIR realizza, dunque, non è una “assimilazione” tra i due soggetti, ma solo un’estensione di specifiche disposizioni, applicabili quando ricorrono le condizioni previste. Se il legislatore avesse voluto parificare i due soggetti (quantomeno in relazione alle operazioni straordinarie), si sarebbe infatti limitato ad alterare le norme già presenti all’interno del testo unico, estendendole anche ai lavoratori autonomi.
Ne discende che, similmente a quanto accadeva in passato in relazione al requisito dell’esercizio di imprese commerciali contemplato dall’art. 176, TUIR, il dato letterale (attività regolamentate dagli ordini professionali) non consente di estendere il nuovo regime anche ai soggetti esercenti attività non ordinistiche come è, appunto, quella di amministratore di condominio.
Tale limitazione soggettiva trova una giustificazione autonoma nel ruolo di vigilanza svolto dagli ordini professionali.
Come ricordato dall’Agenzia delle Entrate nella propria risposta a interpello, per beneficiare del regime di neutralità non è sufficiente che il requisito dell’esercizio di “attività professionali regolamentate nel sistema ordinistico” sussista al momento del conferimento, ma lo stesso deve essere mantenuto anche a seguito della conclusione dell’operazione.
Si tratta di una precisazione in linea con il concetto di “neutralità fiscale” applicato alle operazioni straordinarie. Un conferimento (o altra operazione) considerato fiscalmente neutrale non dà infatti luogo ad un’esenzione, ma evita semplicemente l’emersione delle plusvalenze latenti, le quali, però, dovranno comunque essere assoggettate a tassazione nel successivo momento di realizzo.
Tra le varie ipotesi realizzative rientra la destinazione dei beni a finalità estranee all’esercizio dell’impresa (Art. 86, co. 1, Lett. c), TUIR), che può verificarsi anche senza un cambiamento della titolarità del bene.
Data l’assenza di una precisa definizione di “attività professionale”, una mera estensione dell’art. 177-bis anche alle attività professionali non ordinistiche rischierebbe quindi di aprire le porte ad utilizzi strumentali e abusivi della nuova norma data la difficoltà di individuare e, quindi, tassare il successivo momento di realizzo della plusvalenza.
La supervisione svolta dagli ordini professionali, al contrario, permette un rafforzamento del controllo circa l’effettivo esercizio dell’attività professionale e l’utilizzo dei beni e diritti conferiti a questi fini.
