1. Il caso
L’ordinanza della Cass. civ., Sez. V, 20 maggio 2026, n. 15315 affronta il tema dell’imposizione, ai fini dell’imposta sulle donazioni, di un trasferimento di denaro tramite bancogiro qualificato come liberalità imponibile. Il caso, secondo le informazioni disponibili, nasce da un trasferimento di oltre otto milioni di euro (detenuti in territorio estero) dalla madre alla contribuente, ricevuto dalla ricorrente e manifestato nella dichiarazione dei redditi dalla medesima presentata per l’anno 2013. l’Agenzia delle Entrate ha applicato l’imposta di donazione all’8% ex art. 56-bis Tusd.
Nell’ambito del procedimento d’accertamento nel maggio del 2017 la parte dichiarara all’Agenzia che la predetta somma proveniva da una relazione bancaria intrattenuta dalla madre dell’istante, era generica e non riferita ad una liberalità, né ad un mutuo, ma significativa del fatto che detta disponibilità non avesse natura reddituale. Inoltre, il giudice di appello riporta in motivazione che la stessa ricorrente aveva escluso la natura reddituale dell’accredito, mentre non era mai stata fatta menzione, prima dell’anno 2019, di un mutuo, di cui comunque mancava la prova anche delle relative ragioni, come pure difettava ogni indizio dell’obbligo restitutorio della somma, laddove le pretese, parziali, restituzioni erano successive all’attività accertatrice dell’Ufficio e non vi era evidenza della loro diretta riferibilità all’accredito in esame; non era stata, dunque, fornita prova di una causale del predetto arricchimento diversa da quella della liberalità, «invero scaturente dalla prima sintetica dichiarazione del maggio 2017 finalizzata solo a sottrare il capitale dall’imposizione fiscale quale reddito personale» (così nella pronuncia impugnata).
2. Il principio di diritto
L’elemento centrale rilevante di questa pronuncia consiste nell’autonoma valutazione del contenuto e degli effetti della dichiarazione rilasciata dalla ricorrente nel maggio 2017 qualificata «autodichiarazione della liberalità indiretta», valevole anche ai fini dell’individuazione del termine decadenziale, che doveva essere confermata, tenendo conto, che si trattava di liberalità diversa dalla donazione, di una donazione indiretta o liberalità atipica, sussistendo il dato soggettivo dell’incremento patrimoniale a favore del beneficiario e quello oggettivo del trasferimento di ricchezza e del depauperamento del patrimonio del disponente e, quindi, un arricchimento senza corrispettivo.
La “dichiarazione” della ricorrente rilasciata durante una fase di procedimento di verifica che fa sorgere l’imposizione donatoria affinché sia rilevante ex art. 56-bis Tusd non deve essere una confessione formalistica. L’accertamento delle liberalità diverse dalle donazioni può fondarsi su dichiarazioni rese nell’ambito di procedimenti diretti all’accertamento di altri tributi, purché da esse emerga un effettivo spostamento patrimoniale gratuito: arricchimento del beneficiario e depauperamento del disponente. La dichiarazione non basta se è una mera indicazione neutra del trasferimento.
Il bancogiro può, dunque, integrare una liberalità imponibile. Il trasferimento bancario di somme non è automaticamente soggetto a imposizione sulle donazioni; lo diventa se il giudice di merito accerta che manca la prova di una causa onerosa, dovuta a titolo esemplificativo all’assenza di un mutuo infruttifero, e valorizza presunzioni gravi, precise e concordanti sulla gratuità dell’attribuzione.
Dalla lettura della pronuncia in esame si ricava che la contribuente, per evitare la qualificazione come liberalità, avrebbe dovuto dimostrare un titolo alternativo credibile: mutuo, restituzione, mandato, intestazione fiduciaria, causa familiare non liberale, ecc. indicando che, per importi rilevanti, la semplice allegazione di un “prestito familiare” non basta se mancano documenti, piani di restituzione, tracciabilità dei rimborsi o altri indici oggettivi.
Confermata così l’imposizione sulle donazioni, se ne ricava l’applicazione dell’art. 56-bis comma 2 del Tusd nel testo oggi vigente a seguito della modifica operata dall’art. 1, comma 1, lettera aaa) del d.lgs. 18 settembre 2024, n. 139 e dal relativo art. 9 comma 3 che ne ha stabilito gli effetti transitori con decorrenza 1° gennaio 2025. Il testo oggi vigente dell’art. 56-bis prevede che l’accertamento possa avvenire solo quando l’esistenza della liberalità risulti da dichiarazioni rese dall’interessato in procedimenti di accertamento tributario, e che si applichi l’8% per la parte eccedente la franchigia ove prevista; se invece vi è registrazione volontaria, si applicano le aliquote e franchigie ordinarie dell’art. 56.
3. Continuità con l’orientamento Cass. civ., sez. V, 03 dicembre 2020, n.27665 e sez. V, 20 marzo 2024, n. 7442
L’ordinanza si inserisce nella linea giurisprudenziale secondo cui le liberalità diverse dalle donazioni formali sono tassabili quando emergono in procedimenti tributari, anche se non esiste un obbligo generalizzato di registrare ogni liberalità indiretta o informale. In altre parole: non ogni bonifico familiare è soggetto a imposizione sulle donazioni, ma solo un trasferimento gratuito, (non di modico valore), che emerge in un procedimento di accertamento.
In tal senso va colto il riferimento operato dalla Corte alla “confessione” della donazione, non a caso sempre utilizzato in dette pronunce con l’uso del virgolettato proprio al fine di avvertire il senso allusivo con cui il termine è stato adoperato e valorizzare il dato peculiare della dichiarazione di un fatto sfavorevole all’enunciante per le sue ricadute fiscali.
Si ritiene opportuno riprendere il delicato passaggio della Corte nella sentenza in commento laddove <per «donazioni indirette “confessate“» deve intendersi il fatto «che la natura liberale dell’attribuzione risulti da esplicite dichiarazioni rese dal contribuente» (così nelle predette pronunce), il che significa che l’esistenza dell’attribuzione patrimoniale gratuita deve emerge dalla dichiarazione del contribuente, dove il dato caratterizzante è costituito – per l’appunto – da una «dichiarazione circa la loro esistenza», rilevando, in definitiva, le disposizioni patrimoniali senza contropartita che «sono accertate e sottoposte ad imposta in presenza di una dichiarazione circa la loro esistenza». Ciò significa che il dato, di per sé neutro, dello spostamento patrimoniale autorizza l’attività di qualificazione da parte dell’Ufficio, che non può essere rimessa ad una “autodefinizione” della parte, sicché la “confessione” deve riguardare non la natura dell’asserzione, ma il fatto oggettivo e materiale della dichiarazione che ad aggetto la suddetta attribuzione patrimoniale.>
4. I profili critici
La prima criticità rinvenibile dalla sentenza in commento è il confine incerto tra “mera indicazione” e dichiarazione fiscalmente rilevante.
La Suprema Corte ritiene che non basti una menzione generica del trasferimento, ma serva l’emersione di uno spostamento patrimoniale gratuito. In pratica, però, il confine è delicato: una dichiarazione resa per spiegare fondi esteri o movimentazioni bancarie può diventare il presupposto per un’imposta diversa e ulteriore rispetto a quella oggetto dell’accertamento.
La seconda criticità può rinvenirsi nel rischio di un effetto disincentivante sulla collaborazione col Fisco.
Se l’emersione spontanea o difensiva di movimenti patrimoniali può attivare l’imposta di donazione, il contribuente potrebbe essere meno propenso a fornire spiegazioni ampie e trasparenti. La criticità non è che l’imposta sia illegittima, ma che la regola premia chi ha documentato prima l’operazione e penalizza chi la ricostruisce solo dopo.
Occorre ricordare, inoltre, la rilevante differenza tra registrazione volontaria e accertamento successivo: nella registrazione volontaria si applicano le aliquote e franchigie ordinarie; nell’accertamento ex art. 56-bis, invece, l’aliquota da applicarsi è l’8% per tutti per la parte eccedente la franchigia ove prevista. Questo può apparire sproporzionato nei trasferimenti tra genitori e figli, dove la disciplina ordinaria prevede il 4% oltre la franchigia di 1 milione di euro.
L’ultima e rilevante criticità risiede nella determinazione del dies a quo per la decadenza dell’accertamento: decorre dalla dichiarazione o dal trasferimento?
Per le liberalità indirette accertate ex art. 56-bis Tusd, il punto di partenza del termine non va individuato, secondo l’indirizzo più recente e utile all’Ufficio, nella data storica del bonifico o dell’attribuzione patrimoniale, ma nella data della dichiarazione fiscalmente rilevante da cui la liberalità emerge.
Il termine applicabile è, in linea generale, quello quinquennale dell’art. 76 del Tur, richiamato in materia di donazioni dall’art. 60 Tusd. Dopo la riforma, l’art. 60 richiama espressamente anche l’art. 56-bis per modalità e termini di liquidazione dell’imposta o maggiore imposta; l’art. 76 Tur stabilisce, per gli atti non presentati alla registrazione, la decadenza di cinque anni dal giorno in cui la registrazione avrebbe dovuto essere richiesta.
La Suprema Corte con la sentenza, Cass, sez. V, 9 luglio 2024, n. 18724 ha stabilito che il dies a quo decorre dalla data della dichiarazione ed escludendo che il termine decorra dal momento in cui la liberalità è stata materialmente effettuata e ha affermato che, nelle liberalità indirette emerse in voluntary disclosure, la decorrenza parte dalla volontaria dichiarazione al Fisco.
Non basta, però, una qualsiasi menzione del trasferimento: la dichiarazione deve far emergere uno spostamento patrimoniale gratuito, cioè arricchimento del beneficiario, depauperamento del disponente e assenza di causa onerosa provata.
5. Brevi considerazioni conclusive e applicative
Partendo dalla casistica sottesa alla pronuncia in esame si deve ribadire che ogni trasferimento gratuito (come un mutuo infruttifero) dovrebbe trovare un riscontro in un documento con data certa, importo, modalità e tempi di restituzione; se è una liberalità, va valutata la registrazione volontaria o una sistemazione notarile/fiscale coerente. L’ordinanza non dice che “ogni bonifico tra parenti è tassato”, ma che un bancogiro rilevante, non giustificato da causa onerosa e poi emerso in sede fiscale, può essere trattato come liberalità imponibile all’8%.
Nel caso del bancogiro madre-figlia, la Cassazione ha valorizzato la mancanza di prova del mutuo infruttifero o di altra causa onerosa, confermando la tassazione della liberalità indiretta.
Tuttavia la Cass., sez. V, n. 7442/2024 aveva ragionato diversamente: poiché per molte liberalità indirette/informali non vi è un obbligo generalizzato di registrazione, non sarebbe sempre corretto applicare meccanicamente la decadenza quinquennale dalla “registrazione che avrebbe dovuto essere richiesta”. In questa prospettiva, rileverebbe piuttosto la prescrizione decennale dalla data dell’esecuzione della liberalità piuttosto che quella della dichiarazione del contribuente consentendo così di contestare pretese impositive su liberalità molto risalenti.
BIBLIOGRAFIA
CNN, Studio 99-2024/T, Rilevanza fiscale delle liberalità indirette nelle imposte sui redditi: profili di interesse notarile, 31 ottobre 2024, est. Thomas Tassani
L. SABBI, Profili evolutivi della tassazione delle liberalità indirette e informali (e degli atti a titolo gratuito) alla ricerca di un coerente e ragionevole quadro d’insieme nell’imposta sulle successioni e sulle donazioni, in Rivista di finanziario e scienza delle finanze, 2023, n. 1, pp. 26-81
T. TASSANI, La tassazione degli atti gratuiti “atipici” nell’imposta sulle donazioni tra rilevanza generale dell’arricchimento e requisiti formali, in GT Rivista di giurisprudenza tributaria, 2022, n. 7, pp. 586-590
T. TASSANI, I trusts nel sistema fiscale italiano, Pacini Editore, 2013
