1. L’oggetto del contendere e i principi della pronuncia in commento
Nella sentenza in commento, che si segnala per la particolare linearità del percorso argomentativo, la Corte di Cassazione è tornata a occuparsi della responsabilità del notaio rogante che si sia avvalso, per gli adempimenti di legge, del modello unico informatico previsto dall’art. 3-bis del D.Lgs. n. 463/97, introdotto dall’art. 1 del D.Lgs. n. 9/00, per gli atti relativi a diritti sugli immobili.
La Corte si è pronunciata sul ricorso proposto da un notaio avverso la sentenza di appello che aveva confermato l’avviso di liquidazione emesso dall’Agenzia delle Entrate, con il quale era stata disconosciuta l’agevolazione di cui all’art. 32, D.P.R. 601/73, relativa alla cessione per realizzazione di interventi di edilizia economica e popolare, in ragione dell’assenza di una convenzione ex art. 8 L. 10/1977 (attuale art. 18 D.P.R. 380/2001).
Rigettato il primo motivo di ricorso relativo alla qualificazione dell’imposta richiesta al notaio, in virtù del fatto che si trattava non di omessa pronuncia bensì di decisione implicita, la Cassazione ha esaminato il secondo e lo ha accolto, assorbiti i restanti, con decisione nel merito di accoglimento del ricorso introduttivo. Nella sentenza in commento si afferma, in estrema sintesi: a) che l’imposta richiesta era da qualificarsi come principale (anche se cd. postuma), b) che all’avviso di liquidazione notificato a seguito di presentazione del modello informatico è estranea ogni attività valutativa o accertativa, c) che il notaio è responsabile solo per l’imposta principale.
2. La registrazione telematica e il suo rapporto con la qualificazione dell’imposta come principale, suppletiva o complementare e, di riflesso, con la responsabilità del notaio
La Corte è pervenuta all’assoluzione da responsabilità del notaio rogante sulla base di due argomentazioni convergenti.
In primo luogo, ha osservato che la “nuova” procedura telematica di registrazione e autoliquidazione dell’imposta degli atti relativi a diritti sugli immobili non muta la responsabilità del notaio; si tratta di un’affermazione che ricorre in diverse sentenze, tra cui Cass. 23 gennaio 2019, n. 1802, in cui si legge che “l’osservanza di tale procedura incide sulle modalità di liquidazione e pagamento del tributo, ma non sulla natura dell’imposta richiesta”, e Cass. 7 giugno 2019, n. 15450, stando alla quale il D.Lgs. 463/97 “ha comportato il semplice adeguamento di alcuni profili operativi (essenzialmente di liquidazione e riscossione) della disciplina-base di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, senza tuttavia stravolgerne i principi fondamentali”.
L’art. 3-ter del D.Lgs. 463/97 prevede che gli uffici controllino l’autoliquidazione e il regolare versamento delle imposte e, qualora “sulla base degli elementi desumibili dall’atto” risulti una maggiore imposta, notifichino al notaio, entro sessanta giorni dalla presentazione del “M.U.I.”, l’avviso di liquidazione; l’integrazione dell’imposta deve avvenire entro 15 giorni, e in suo difetto sono dovuti gli interessi moratori (del 3,5%: cfr. l’art. 6 del D.M. 21 maggio 2009) e la sanzione per omesso versamento (30%) di cui all’art. 13 del D.Lgs. 471/97.
Come osserva la Corte, rimane tuttavia impregiudicata la distinzione operata dall’art. 42 del T.U.R. tra imposta principale, “applicata al momento della registrazione” o (a seguito delle modifiche apportate dall’art. 3-quater del D.Lgs. 463/97, introdotto nel 2000) “richiesta dall’ufficio se diretta a correggere errori od omissioni effettuati in sede di autoliquidazione nei casi di presentazione della richiesta di registrazione per via telematica” (cd. principale postuma), imposta suppletiva, “applicata successivamente se diretta a correggere errori o omissioni dell’ufficio” e imposta complementare, “applicata in ogni altro caso”. È ritenuta complementare, ad es., l’imposta richiesta per l’accertamento di maggior valore, per le verificazione di una condizione, per la decadenza da agevolazioni o per l’insussistenza dei relativi presupposti (Cass., 3 novembre 2020, n. 24307) o per la (oggi non più consentita) “riqualificazione” ex art. 20 T.U.R. (Cass., 17 gennaio 2018, n. 1011).
Dalla riferita distinzione discendono conseguenze sul versante della riscossione dell’imposta, successiva alla registrazione (art. 55) o in pendenza di giudizio (art. 56), della decadenza dell’Amministrazione Finanziaria (art. 76) e dell’individuazione dei soggetti obbligati al pagamento (art. 57).
Sotto questo ultimo profilo, ovvero quello trattato dalla pronuncia in commento, il Testo Unico esplicitamente (cfr. l’art. 57, comma 2) esclude la responsabilità del pubblico ufficiale rogante per le imposte complementari e suppletive; ciò trova spiegazione nel fatto che il notaio non può rischiare di essere inciso per somme indeterminate nell’an e nel quantum, mentre dispone dell’importo dell’imposta principale già al momento del rogito (cfr. l’art. 28, comma 3, della legge notarile, L. 89/1913).
In secondo luogo, la Cassazione ha chiarito che ciò che caratterizza la maggior imposta principale oggetto dell’avviso di liquidazione è il suo emergere dai soli elementi desumibili dall’atto, attraverso un “riscontro cartolare ed ictu oculi” scevro da “accertamenti fattuali o valutazioni giuridico-interpretative”, indubbiamente esistenti nel caso oggetto della pronuncia, nel quale l’agevolazione era stata esclusa in forza di elementi pacificamente esterni all’atto (l’assenza del programma di pubblica edilizia economica quinquennale e l’irrilevanza dell’obbligo unilaterale dell’acquirente in un momento successivo al trasferimento).
In tal modo viene superata (sul punto, v. già Cass. n. 15450/19 cit.) un’affermazione, presente in altre pronunce (Cass., 30 maggio 2018, n. 13626; Cass., 18 maggio 2016, n. 10215), stando alla quale, poiché l’art. 3-ter cit. nulla prevede in merito alla tipologia di imposta oggetto dell’avviso di liquidazione, ma presuppone soltanto la desumibilità dell’imposta “integrativa” dall’atto medesimo, ai fini della responsabilità del notaio è irrilevante la qualificazione della maggiore imposta come principale o complementare. È evidente che, così opinando, si farebbero prevalere gli adempimenti procedurali sul chiaro disposto dell’art. 57 T.U.R., oggetto di cinque modifiche dalla sua istituzione, di cui quattro dopo l’introduzione del cd. M.U.I., ma mai in punto di responsabilità dei pubblici ufficiali.
Come la Cassazione ha cura di precisare, la stessa prassi dell’Amministrazione Finanziaria ha affermato (Circ. 5 febbraio 2003, n. 6, § 4) che, poiché “il limite all’attività di controllo è costituito, in definitiva, dal contenuto dell’atto”, gli uffici dovrebbero limitarsi a “rilevare esclusivamente errori ed omissioni sulla base di elementi oggettivi, univoci e chiaramente desumibili dall’atto”, senza sconfinare in valutazioni, apprezzamenti o interpretazioni non univoche (salvo che – precisa la Circolare – queste ultime non trovino riscontro in istruzioni di prassi, da citare nell’avviso).
3. Un punto fermo, ma diversi problemi irrisolti
Il pensiero della Cassazione è chiaro: il sistema di autoliquidazione non ha esteso la responsabilità del notaio a un’imposta diversa da quella principale, che si caratterizza per l’assenza di un attività istruttoria ed interpretativa di elementi o atti “esterni” a quello oggetto di controllo cartolare.
Non resta che auspicare che con altrettanta chiarezza siano una volta per tutte risolte le questioni processuali connesse alla registrazione telematica (su tutte, si pensi alla legittimazione delle parti “sostanziali” ad impugnare l’avviso di liquidazione notificato al solo notaio e a quella, sia delle parti che del notaio, a richiedere il rimborso della “principale postuma”), in merito alle quali si registrano pronunce ondivaghe e non sempre rispettose del diritto di difesa.
Andrea Gaeta – LLM Università di Bologna
