1. Il caso
Nel caso in commento il contribuente, società a responsabilità limitata, ha impugnato un avviso di accertamento relativo al periodo di imposta 2007, e notificato nel 2012, mediante il quale l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato a tassazione componenti postivi di reddito derivanti da sopravvenienze attive conseguenti una riduzione di debito verso i soci finanziatori. Tale riduzione di debito era l’effetto della rinuncia da parte dei soci finanziatori ai propri crediti derivanti dai versamenti effettuati a favore della società.
Sia la Commissione Tributaria Provinciale sia la Commissione Tributaria Regionale, quest’ultima con sentenza del luglio 2016, hanno rigettato in primo e secondo grado la tesi dell’Ufficio, confermando che, ai sensi del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 88, comma 4, (TUIR), non possono considerarsi sopravvenienze attive, e dunque essere assoggettate alla relativa imposizione, i versamenti in denaro effettuati a titolo di finanziamento da parte dei soci alla società, con successiva rinuncia da parte dei soci al credito vantato.
L’Ufficio ha proposto ricorso per cassazione contestando la violazione e falsa applicazione del TUIR, art. 88, comma 4, nella parte in cui la sentenza impugnata ha ritenuto che non si considerino sopravvenienze attive i versamenti in denaro fatti a titoli di finanziamento soci ai quali gli stessi abbiano successivamente rinunciato.
2. La decisione della Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell’Ufficio dichiarando che, come correttamente rilevato dalla Commissione Tributaria Regionale, la rinuncia al finanziamento da parte di un socio non genera una ripresa reddituale, ma ha solo una mera evidenza patrimoniale nella contabilità della società.
Secondo la Corte, la liberazione della società dall’obbligo di restituzione del finanziamento per effetto di rinuncia del socio a tale credito, produce per la società lo stesso effetto dell’apporto di capitale.
Dunque, a parere della Corte di Cassazione, la rinuncia del socio al finanziamento sarebbe equiparabile ad un conferimento atipico, con contestuale assenza di una immediata ricaduta reddituale.
In considerazione della cointeressenza tra socio e società ai fini della patrimonializzazione di quest’ultima, tale apporto non costituirebbe dunque reddito di impresa, come diversamente avverrebbe nel caso in cui la remissione del debito provenisse da un terzo.
La Corte di Cassazione nella decisione in commento conferma la non assoggettabilità a tassazione della rinuncia da parte del socio alla restituzione del quantum versato alla società a titolo di finanziamento, non potendo tale rinuncia essere considerata come una sopravvenienza attiva per la società, ai sensi dell’art. 88 TUIR, che così recita al comma 1: “… Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi”.
Secondo la Corte, che richiama l’art. 88 TUIR al comma 4, il quale sancisce che “non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società […] dai propri soci, né gli apporti effettuati dai possessori di strumenti similari alle azioni”, l’apporto corrispondente al venir meno da parte della società dell’obbligo alla restituzione del credito non costituisce dunque reddito di impresa ma una mera evidenza patrimoniale equiparabile per la società all’apporto di capitale.
3. Conclusioni
La decisione della Corte si riferisce ad una fattispecie precedente rispetto alla parziale riforma dell’art. 88 TUIR attuata mediante il D.Lgs. n. 147/2015 (c.d. Decreto Internazionalizzazione) che ha introdotto il comma 4-bis nell’art. 88 TUIR.
Tale norma prevede ora che la rinuncia da parte del socio ai propri crediti nei confronti della società, quali i finanziamenti soci, debba considerarsi avere rilevanza fiscale, in quanto sopravvenienza attiva, unicamente “per la parte che eccede il relativo valore fiscale” e quindi solo nei casi in cui vi sia un disallineamento di valori.
A tal fine, il socio diverso dalla persona fisica non esercente attività d’impresa (cfr. risoluzione n. 124/E/2017), dovrà produrre una apposita dichiarazione sostitutiva di atto notorio in mancanza della quale il valore fiscale del credito è assunto pari a zero con conseguente concorso alla formazione del reddito della società, dell’intera rinuncia.
Ad ogni modo, sebbene la decisione della Corte sia precedente alla riforma del 2015, la ratio sottesa alla decisione è astrattamente applicabile a tutti i casi di rinuncia ai finanziamenti da parte del socio.
Per converso, continua a destare qualche perplessità con opinioni divergenti, soprattutto in giurisprudenza, la rinuncia a crediti di diversa natura rispetto ai finanziamenti dei soci, ad esempio: Corte di cassazione n. 26842/201464 in tema di rinuncia ai compensi per royalties da parte del socio di maggioranza, Corte di cassazione n. 1335/2016 in tema di rinuncia da parte del socio amministratore al trattamento di fine mandato (TFM) e, da ultimo, Corte di cassazione n. 2057/2020 in temarinuncia agli interessi su finanziamento soci nella quale viene confermata la teoria elaborata dalla prassi amministrativa dell’incasso giuridico del credito (cfr. Circolare Ministeriale n. 73/1994 del Ministero delle Finanze).
di Leonardo Arienti – Avvocato in Bologna
