1. Il caso
Mevia, Filana e i figli del premorto Sempronio intendono procedere alla divisione dei beni immobili compresi nell’asse ereditario della madre. Per estinguere due ipoteche gravanti su alcuni cespiti e giungere a una divisione priva di gravami, le parti decidono di vendere un immobile originariamente incluso nel lotto attribuito alla coerede Filana, del valore di euro 300.000.
A seguito di tale vendita, non venendo modificati i lotti già predisposti, a Filana spetta un conguaglio in denaro pari a euro 100.000 da parte di ciascuno degli altri condividenti (Mevia e la stirpe del premorto Sempronio). Non disponendo della liquidità necessaria, Mevia e la stirpe di Sempronio intendono adempiere l’obbligazione di conguaglio mediante il trasferimento a Filana di quote immobiliari provenienti da una diversa e precedente successione. Poiché tali quote hanno un valore superiore rispetto all’importo del conguaglio dovuto, Filana si impegna a restituire la differenza di valore entro due anni dalla stipula dell’atto.
Si chiede di chiarire il trattamento fiscale dell’operazione, con particolare riferimento alla determinazione della base imponibile e alle imposte dovute sul conguaglio, sulla datio in solutum e sull’accordo di restituzione dell’eccedenza.
2. L’analisi
L’esame del regime fiscale applicabile all’operazione richiede una preventiva ricostruzione dell’inquadramento tributario del conguaglio divisionale nell’ambito dell’imposta di registro. L’art. 34 del d.P.R. n. 131/1986 (Tur) qualifica come vendita la divisione con cui a un condividente vengono assegnati beni per un valore superiore alla sua quota di spettanza sulla massa comune, limitatamente all’eccedenza. Sull’interpretazione di tale disposizione si è posto il dubbio se la stessa comporti il mero adeguamento dell’aliquota a quella prevista per gli atti traslativi o la piena estensione della relativa disciplina: sul punto, la giurisprudenza di legittimità ha chiarito che l’art. 34 Tur pone una presunzione assoluta (iuris et de iure), trattando l’eccedenza a tutti gli effetti come una compravendita (Cass. 4 ottobre 2024, n. 26050).
L’ipotesi in cui l’obbligazione di conguaglio venga successivamente estinta mediante il trasferimento di quote immobiliari estranee alla massa costituisce una datio in solutum ex art. 1197 c.c., istituto che la prassi e la dottrina equiparano, ai fini delle imposte d’atto, alla natura della nuova prestazione eseguita e dunque a un autonomo trasferimento a titolo oneroso soggetta alle aliquote di cui all’art. 1, Tariffa, Parte Prima, Tur.
Con riguardo alla determinazione della base imponibile di tale dazione, data l’assenza di un vero e proprio corrispettivo della “vendita”, si evidenziano due differenti impostazioni: una prima prospettiva, fondata sull’art. 49 Tur relativo agli atti traslativi aventi ad oggetto crediti (in virtù della valorizzazione della funzione estintiva dell’obbligazione svolta dalla datio in solutum), porterebbe ad assumere il solo valore nominale del debito pecuniario estinto; una seconda impostazione, basata sulla natura traslativa dell’atto e sulle regole generali di cui agli artt. 43 e 51 Tur, impone invece di fare riferimento al valore venale in comune commercio del bene immobile ceduto alla data dell’atto. In un’ottica prudenziale e in linea con l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria, appare opportuno fare riferimento a quest’ultima ricostruzione per evitare riprese impositive.
Quanto al rapporto tra il conguaglio e la datio in solutum, si pone il tema del coordinamento negoziale volte a scongiurare una duplicazione d’imposta sulla medesima capacità contributiva: richiamando le indicazioni fornite dalla prassi amministrativa in materia di disposizioni connesse (Dir. centr. Normativa, Ris. 23 luglio 2014, n. 954-805/2013), deve ritenersi applicabile il principio di assorbimento di cui all’art. 21, comma 2, Tur, che comporta l’applicazione della sola imposta dovuta per la disposizione più onerosa.
Per quanto riguarda la pattuizione relativa alla restituzione dell’eccedenza di valore entro due anni, occorre stabilire se essa assuma un’autonoma rilevanza fiscale (es. soggetta ad aliquota proporzionale del 3% ex art. 9, Tariffa, Parte Prima, Tur) ovvero sia priva di autonoma forza impositiva. L’art. 22 Tur stabilisce che qualora un atto contenga disposizioni che derivano necessariamente le une dalle altre per la loro intrinseca natura, si applica la sola imposizione più onerosa: poiché l’obbligo restitutorio trova la sua causa e presupposto inscindibile nella datio in solutum, la relativa clausola deve considerarsi assorbita nella tassazione del trasferimento immobiliare.
Sotto il diverso profilo della spettanza del rimborso dell’imposta versata sulla differenza di valore poi restituita, la disciplina generale dell’art. 77 Tur subordina la restituzione del tributo a ipotesi tipiche di sopravvenuta insussistenza del presupposto o patologie dell’atto (es. annullamento o nullità accertata giudizialmente); la mera regolazione economica successiva tra i coeredi configura invece una vicenda meramente interna che non altera il presupposto impositivo perfezionatosi al momento della registrazione, precludendo l’accesso al rimborso.
Da ultimo, sul piano delle imposte sui redditi, occorre valutare la potenziale idoneità della datio in solutum a generare una fattispecie realizzativa ai sensi dell’art. 67 del Tuir: la giurisprudenza della Suprema Corte ha recentemente confermato che la dazione in pagamento di immobili costituisce cessione a titolo oneroso idonea a produrre plusvalenze imponibili (Cass. 30 dicembre 2024, n. 35075) e che, in assenza di un espresso corrispettivo pattuito in denaro, la relativa base imponibile vada determinata secondo il criterio del “valore normale” previsto dall’art. 9 del Tuir.
3. La soluzione
L’operazione è soggetta all’imposta proporzionale di registro sul valore venale delle quote trasferite in datio in solutum che assorbe la tassazione del conguaglio (art. 21, co. 2, Tur) e dell’accordo restitutorio dell’eccedenza, in quanto disposizione necessariamente derivata (art. 22 Tur).
La successiva restituzione della differenza non dà diritto ad alcun rimborso ex art. 77 Tur, trattandosi di mero riassetto finanziario interno.
Ai fini delle imposte sui redditi, la datio in solutum integra una cessione a titolo oneroso suscettibile di generare plusvalenza imponibile ex art. 67 Tuir, da determinarsi in base al valore normale dei beni ex art. 9 Tuir.
