1. Principio di diritto
La cessione di un contratto preliminare di compravendita immobiliare stipulato tra società, nel quale non sia previsto alcun corrispettivo, bensì sia previsto il versamento, dalla società cessionaria a favore della società cedente, di una somma, asseritamente a titolo di rimborso di “parte” della caparra confirmatoria già pagata al momento della stipula del contratto preliminare, è imponibile Iva, poiché riconducibile entro il perimetro delle prestazioni di servizi, trattandosi di un corrispettivo rilevante ai fini Iva (non potendosi pertanto considerare quale rimborso di ”parte” della caparra versata). Occorre a tal fine osservare l’articolo 3, secondo comma, n. 5), DPR n. 633/1972, il quale prevede che “Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: …. 5) le cessioni di contratto di ogni tipo e oggetto“.
Nella cessione di un contratto preliminare, il cessionario subentra nel contratto a tutti gli effetti, quindi anche nella parte relativa alla caparra confirmatoria, la quale conserva la propria funzione e l’entità pattuita originariamente.
In base al principio di alternatività Iva/registro enunciato nell’articolo 40 DPR n. 131/1986, in occasione della registrazione del contratto di cessione del preliminare, è pertanto dovuta l’imposta di registro nella misura fissa di euro 200,00.
2. Il caso concreto
Nel caso concreto una società aveva sottoscritto con un’altra società un contratto preliminare avente ad oggetto l’acquisto di un immobile per il complessivo importo, a titolo di corrispettivo, di euro 165.000,00, di cui euro 70.000,00 versati, a titolo di caparra confirmatoria, al momento della sottoscrizione del contratto obbligatorio, ed euro 95.000,00 da versare, a titolo di saldo, al momento della sottoscrizione del contratto definitivo di trasferimento dell’immobile.
Successivamente, la società promittente acquirente aveva ceduto, senza corrispettivo alcuno, ad una terza società, il predetto contratto preliminare di compravendita o, meglio, la posizione contrattuale di “parte promittente acquirente”, prevedendo però il rimborso parziale, per l’importo di euro 50.000, di “parte” della caparra confirmatoria già versata al momento della stipula del contratto preliminare.
In un simile contesto è stata quindi presentata istanza di interpello all’Agenzia delle Entrate chiedendo di conoscere, tra l’altro, quale fosse la corretta applicazione dell’imposta di registro da versare al momento della registrazione dell’atto di cessione di preliminare.
L’Ufficio ha dato risposta al quesito con provvedimento di prassi pubblicato il 4 marzo 2022 n. 95.
3. La natura della “caparra confirmatoria”
La “caparra confirmatoria”, di cui all’articolo 1385 del Codice civile, rappresenta un istituto largamente utilizzato nelle contrattazioni immobiliari, quando le parti contraenti intendono stipulare un contratto preliminare, ad effetti obbligatori.
Più precisamente, la caparra confirmatoria consiste in una somma di denaro, o in una quantità di altre cose fungibili, che viene consegnata da una parte (promittente acquirente), ad un’altra parte (promittente alienante), nel momento in cui viene concluso un contratto nel quale vengono assunte obbligazioni, al fine di garantire l’adempimento delle obbligazioni medesime.
La “caparra confirmatoria” spiega varie funzioni: “prenotativa”, “sanzionatoria”, di “acconto prezzo”.
La natura “prenotativa” risiede nel fatto che colui che versa una somma di danaro, o consegna altre cose fungibili alla controparte, manifesta in tal modo il proprio interesse alla conclusione del contratto definitivo, e quindi manifesta il proprio interesse verso la “res” oggetto del contratto.
La natura “sanzionatoria” riguarda l’ipotesi dell’inadempimento degli obblighi assunti, cosicché se detto inadempimento è imputabile alla parte che ha versato la caparra, l’altra parte può recedere ritenendo la caparra; se l’inadempimento è imputabile alla parte che ha ricevuto la caparra confirmatoria, l’altra parte può recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra. Si tratta quindi di un’ipotesi di liquidazione convenzionale anticipata del danno, in caso di inadempimento di una delle parti.
Infine, la caparra confirmatoria assume la funzione di “acconto prezzo” nell’ipotesi in cui, in sede di contratto definitivo, la somma già corrisposta a titolo di caparra confirmatoria venga imputata a prezzo del trasferimento definitivo.
La qualificazione del versamento di una determinata somma a titolo di “caparra confirmatoria” o a titolo di “acconto prezzo” risulta determinante ai fini dell’imposta di registro, stante che è assai differente la tassazione da applicare:
-mentre le somme corrisposte a titolo di caparra confirmatoria scontano l’imposta di registro nella misura dello 0,50%;
-invece, quelle versate a titolo di “acconto” prezzo scontano l’imposta di registro nella misura del 3%;
come chiarito nella Nota posta in calce all’articolo 10 della Tariffa – Parte I allegata al TUR (DPR n. 131/1986, il quale stabilisce che è dovuta l’imposta fissa di registro, nella misura di euro 200,00, in occasione della registrazione di contratti preliminari, di ogni specie).
Quanto pagato a titolo di imposta di registro (0,50% se caparra confirmatoria, o 3% se acconto), viene poi “recuperato” e imputato all’imposta principale dovuta per la registrazione del contratto definitivo.
4. La posizione dell’Agenzia delle Entrate
Nel caso concreto l’Agenzia delle entrate ha preliminarmente richiamato la propria Risoluzione del 1^ agosto 2007 n. 197, nella quale aveva qualificato il “contratto preliminare” come l’accordo con il quale le parti si obbligano reciprocamente alla stipula di un successivo contratto definitivo, indicandone sin da subito i contenuti e gli aspetti essenziali.
Il contratto produce tra le parti effetti unicamente obbligatori e non reali, non essendo idoneo a trasferire la proprietà del bene o a determinare l’obbligo di corrispondere il prezzo pattuito.
Nel caso di “cessione di un contratto” occorre osservare l’articolo 1406 del Codice civile, secondo cui “ciascuna parte può sostituire a sé un terzo nei rapporti derivanti da un contratto con prestazioni corrispettive, se queste non sono state ancora eseguite, purché l’altra parte vi consenta”.
Colui che subentra si sostituisce a titolo derivativo, e con effetto ex nunc, nella posizione contrattuale del proprio dante causa pertanto, nel caso di specie, la parte cessionaria era subentrata anche nell’entità della caparra confirmatoria, determinata in euro 70.000,00 e già pagata.
La cessione, infatti, attua una successione a titolo particolare per atto tra vivi nel rapporto giuridico contrattuale, operando la sostituzione di un nuovo soggetto (cessionario) nella posizione giuridica, attiva o passiva, di uno degli originari contraenti (cedente).
La somma di euro 50.000,00 pagata dal cessionario al cedente, dunque, secondo l’Ufficio, non poteva essere qualificata alla stregua di un rimborso di “parte” della caparra confirmatoria, dovendosi invece considerare, in presenza dei requisiti soggettivo, oggettivo e territoriale previsti per l’operatività dell’Iva, quale corrispettivo rilevante ai fini di quest’ultima imposta.
A nulla rilevando dunque il nomen iuris indicato nel contratto, vale a dire “rimborso di parte della caparra confirmatoria”.
5. Conclusioni
Alla luce di quanto prospettato, ricorrendo tutti i presupposti previsti dalla legge per l’operatività dell’Iva, l’Agenzia delle entrate ha concluso di dover considerare, nell’ipotesi di cessione di contratto tra soggetti imponibili Iva, l’articolo 3, secondo comma, n. 5) del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (“Costituiscono inoltre prestazioni di servizi, se effettuate verso corrispettivo: …. 5) le cessioni di contratto di ogni tipo e oggetto“), così da qualificare il rapporto quale prestazione di servizi rilevante ai fini Iva, con conseguente obbligo per il soggetto cedente di emettere la relativa fattura con addebito di imposta.
Tale posizione era già stata assunta dalla Corte di Cassazione (5 ottobre 2005, n. 19399) in un caso analogo , ove era stato precisato che “la cessione della posizione giuridica di contraenza relativa ad un contratto preliminare di compravendita è una specie delle «cessioni di contratti di ogni tipo e oggetto» che l’art. 3.2, n. 5, DPR 26 ottobre 1972, n. 633, considera prestazioni di servizio, se effettuate verso corrispettivo, le quali, ai sensi dell’art. 6.3.1 dello stesso atto normativo «si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo»”.
