1.Fatti di causa
In data 16 dicembre 2016, a seguito della presentazione della dichiarazione di successione e prima che il procedimento di accettazione con beneficio d’inventario fosse giunto al termine, l’Agenzia delle Entrate notificava all’erede un avviso di liquidazione – in via di autotutela parziale, a rettifica di un altro avviso precedentemente notificato – pari ad Euro 35.789,93 per l’imposta di successione.
Tale provvedimento non fu impugnato e l’obbligo di versamento nei successivi 60 giorni fu disatteso.
Nel 2019, quindi, l’Agenzia delle Entrate notificava all’erede una cartella di pagamento per un importo complessivo pari ad Euro 54.752,45, oltre oneri di riscossione (comprensivo della predetta imposta di successione rettificata, più interessi di mora e sanzioni per omesso versamento nei 60 giorni successivi).
La contribuente, nell’impugnare tale cartella di pagamento, denunciava la violazione dell’art. 490, c.c. Il giudice di prime cure sentenziò in favore dell’Amministrazione finanziaria, sul presupposto che la mancata impugnazione dell’avviso di liquidazione del 2016 impedisse di rilevare l’illegittimità dello stesso mediante impugnazione della cartella di pagamento.
Nondimeno, nel pronunciarsi sull’appello proposto, la Commissione Tributaria Regionale osservò che l’accettazione beneficiata non incide sull’assunzione della qualità di erede, ma impedisce unicamente la confusione del patrimonio personale dell’erede e del defunto; sulla scorta di questo assunto venne riaffermato il diritto dell’Agenzia delle Entrate di accertare l’an ed il quantum dell’obbligazione tributaria regolarmente trasferita in capo all’erede.
La contribuente ha presentato ricorso in Cassazione. Con la prima censura veniva denunciata la nullità della sentenza, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c., per motivazione apparente; con la seconda censura veniva denunciata la violazione dell’art. 490, c.c., nonché degli artt. 36 e 37 del d.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346, dell’art. 17 del d.P.R. 18 dicembre 1997, n. 472, e dell’art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c., perché la cartella non avrebbe potuto essere emessa prima che il procedimento di accettazione beneficiata fosse concluso – in particolare, prima della conclusione della procedura di liquidazione dei debiti, di cui all’art. 495, c.c. Si sarebbe trattato, secondo la parte ricorrente, di un vero e proprio vizio procedurale.
La resistente Agenzia delle Entrate si è costituita con controricorso.
La Suprema Corte di Cassazione, valutata positivamente la fondatezza delle due doglianze, ha accolto il ricorso e – all’esito dell’esame congiunto delle questioni in oggetto – cassato la sentenza impugnata, procedendo all’annullamento della cartella di pagamento (Cass., sez. V, 17 aprile 2026, n. 9916).
2.L’accettazione con beneficio d’inventario: profili civilistici
Secondo l’art. 459, c.c., l’eredità si acquista con l’accettazione e l’effetto di tale accettazione risale al momento nel quale si è aperta la successione. L’art. 470, c.c., dispone che tale accettazione può essere effettuata puramente e semplicemente – ciò comportando la confusione del patrimonio dell’erede con quello del de cuius, comprese le posizioni debitorie – ovvero con il beneficio d’inventario. Gli effetti del beneficio d’inventario sono sanciti espressamente dall’art. 490, c.c., ai sensi del quale l’accettazione beneficiata consente di tenere distinto il patrimonio dell’erede con il patrimonio del defunto. L’erede, di conseguenza, oltre a conservare verso l’eredità tutti i diritti e tutti gli obblighi che aveva verso il defunto (salvo che si siano estinti per effetto della morte), è tenuto al pagamento dei debiti ereditari e dei legati entro e non oltre il valore dei beni a lui pervenuti. I creditori dell’eredità e i legatari hanno preferenza sul patrimonio del defunto rispetto ai creditori dell’erede, fermo l’onere di chiedere la separazione – ai sensi dell’art. 512, c.c., per conservare la preferenza ove l’erede decada dal beneficio d’inventario.
L’accettazione con beneficio d’inventario, a norma dell’art. 484, c.c., è un atto formale ad substantiam, che richiede la forma pubblica a pena di nullità. Invero, l’accettazione beneficiata si effettua mediante dichiarazione ricevuta da un Notaio o dal cancelliere del tribunale del luogo di apertura della successione. Tale dichiarazione è trascritta, dapprima, nel Registro delle Successioni conservato presso lo stesso Tribunale; entro un mese, dev’essere altresì trascritta dal cancelliere presso l’ufficio dei Registri Immobiliari del luogo di apertura della successione – e ciò anche ove l’asse ereditario non comprenda beni immobili, diversamente da quanto previsto dall’art. 2648, c.c., per la distinta e generaletrascrizione per gli acquisti a causa di morte. Per non incorrere nella decadenza dal beneficio, è necessaria la redazione di un inventario nelle forme prescritte dal codice di procedura civile (artt. 769 ss., c.c.) – inventario che può essere indifferentemente redatto prima o dopo la sopracitata dichiarazione, purché in quest’ultimo caso sia trascritta nei Registri Immobiliari, entro un mese, l’annotazione della data di redazione. In altri termini, la limitazione della responsabilità dell’erede intra vires hereditatis è subordinata a due adempimenti tra loro collegati, cioè: 1) la sua dichiarazione in tal senso espressa in atto pubblico; e 2) la redazione di un inventario, precedentemente o successivamente la dichiarazione. Non a caso, la giurisprudenza di legittimità propende per l’orientamento secondo cui l’accettazione con beneficio d’inventario configura un’ipotesi di fattispecie a formazione progressiva: a sostegno di tale teoria basti rilevare che, nel caso in cui l’erede compia la dichiarazione di accettazione beneficiata, ove non segua la redazione dell’inventario a norma di legge, egli viene considerato erede puro e semplice «non perché abbia perduto ex post il beneficio, ma per non averlo mai conseguito» (Cass. Civ., sez. II, 27 maggio 2019, n. 14442).
Una volta conseguito l’effetto del beneficio d’inventario di cui al menzionato art. 490, c.c., è interesse tanto dei creditori del defunto, quanto dell’erede, procedere alla sistemazione dei reciproci rapporti patrimoniali, stante, da un lato, l’interesse dei primi a vedere soddisfatte le proprie pretese creditorie con preferenza rispetto ai creditori personali dell’erede nonché, dall’altro lato, l’interesse del secondo di determinare il valore dell’eventuale residuo attivo dell’asse ereditario. A tal fine, il Codice civile ha previsto, agli artt. 495 ss., tre diverse modalità di pagamento dei debiti ereditari, ossia: 1) la liquidazione individuale; 2) la liquidazione concorsuale; 3) il rilascio dei beni ereditari ai creditori e ai legatari.
3.L’imposta sulle successioni e donazioni
L’imposta sulle successioni e donazioni – disciplinata dal D.lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, e successive modifiche e integrazioni, anche noto come Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni (Tusd) – è un tributo indiretto che ha ad oggetto l’incremento patrimoniale che si produce in capo ad un soggetto in relazione a fattispecie traslative non onerose. Tra i presupposti dell’imposta rientrano i trasferimenti di beni e diritti per causa di morte; il momento impositivo coincide con l’apertura della successione.
Ai sensi dell’art. 36, comma 1, del Tusd, gli eredi sono obbligati solidalmente al pagamento dell’imposta nell’ammontare complessivamente dovuto da loro e dai legatari; ai sensi del comma 2 della medesima norma, il coerede che ha accettato l’eredità col beneficio d’inventario è obbligato solidalmente al pagamento, a norma del precedente comma, nel limite del valore della propria quota ereditaria. Ebbene, all’esito del coordinamento tra tale ultima disposizione e l’art. 8 del Tusd – ai sensi del quale si deve dapprima fissare il valore globale netto dell’asse ereditario, scomputando oneri e passività deducibili dal valore complessivo dell’asse ereditario (comma 1), per poi calcolare il valore netto della quota spettante, determinato al netto degli oneri e dei legati gravanti sulla quota stessa (comma 3) – emerge che il valore della quota di eredità accettata con beneficio d’inventario (ossia la base imponibile sulla quale calcolare l’imposta di successione) si calcola al netto delle passività e dei legati su essa gravanti. Se così è, allora si deve affermare che l’Ufficio del registro può (rectius, deve) liquidare l’imposta di successione una volta conclusasi l’attività liquidatoria di cui agli artt. 495 ss., c.c.: solo allora, infatti, la base imponibile sarebbe determinata al netto di tutte le passività deducibili e, di conseguenza, l’imposta legittimamente calcolata.
4.Il principio di diritto
La Corte di Cassazione conferma e ribadisce il già sancito principio di diritto secondo cui l’avvenuta accettazione con beneficio d’inventario ha rilievo, sotto il profilo della riscossione dell’imposta di successione, nella misura in cui il quantum dev’essere calcolato sulla base dei beni concretamente ed effettivamente pervenuti all’erede in esito all’attività liquidatoria dei beni ereditari. Pertanto, l’obbligazione tributaria non potrà essere liquidata finché non risulti conclusa la procedura di liquidazione dei debiti ereditari di cui agli artt. 495 ss., c.c., e ciò – è beninteso – sempre che sussista un residuo attivo in favore dell’erede beneficiato.
La liquidazione dell’imposta di successione, effettuata dall’Amministrazione finanziaria nelle more della predetta procedura di liquidazione dei debiti ereditari, pertanto, è illegittima e la relativa cartella di pagamento dev’essere annullata – a nulla rilevando la mancata impugnazione, da parte dell’erede, dell’avviso di liquidazione notificato in prima istanza.
5.Considerazioni finali
L’accettazione con beneficio d’inventario risponde alla ratio legis di consentire all’erede il subentro nelle posizioni giuridiche soggettive del defunto, pur limitando la propria responsabilità verso i creditori di quest’ultimo entro i limiti del valore dei beni facenti parte dell’asse ereditario, così realizzando un fenomeno di autonomia patrimoniale imperfetta. All’uopo, la giurisprudenza di legittimità ritiene che la liquidazione dell’imposta di successione effettuata prima della conclusione delle attività liquidatorie violi il principio di limitazione della responsabilità intra vires hereditatis. Il tributo va calcolato sul valore dei beni effettivamente pervenuti all’accettante, e tale valore è determinabile unicamente quando tutti i debiti ereditari risultino saldati – momento che, tuttavia, non è sempre agevole conoscere per l’Ufficio del registro, e ciò può costituire uno scomodo inconveniente pratico per i casi di accertamento d’ufficio.
BIBLIOGRAFIA
CARINCI A. – TASSANI T., Manuale di diritto tributario, Torino, 2023
GENGHINI L. – CARBONE C., Le successioni per causa di morte, II ed., Milano, 2022
