Abuso del diritto – operazione di scissione parziale proporzionale di s.r.l. seguita da trasformazione agevolata in società semplice con cessione di immobili e liquidazione e cancellazione di società semplice

Principio di diritto
Deve essere qualificata come abusiva, ai sensi dell’articolo 10­bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, la complessiva operazione di:

-cessione di un complesso immobiliare eseguita mediante scissione parziale proporzionale di una società a responsabilità limitata, con attribuzione ad una newco del complesso immobiliare;

-seguita dalla trasformazione agevolata in società semplice della newco con determinazione delle plusvalenze sul valore catastale;

-successiva cessione del complesso immobiliare da parte della newco società semplice risultante dalla trasformazione, senza il realizzo di plusvalenze;

-liquidazione e cancellazione della newco.

La scelta tra due o più alternative singolarmente legittime, poste dal legislatore sul medesimo piano, non è sindacabile sotto il profilo dell’abuso del diritto, tuttavia, ciò non esclude che si possa determinare un risultato complessivo, dato dall’insieme del loro concreto concatenarsi, in contrasto con le misure agevolative previste per le singole attività negoziali prospettate, o con principi dell’ordinamento tributario.

È quanto chiarito dall’Agenzia delle Entrate nella risposta ad interpello del 10 novembre 2023 n. 456.

Il caso concreto e le argomentazioni della società istante
L’Agenzia delle Entrate è stata investita del compito di valutare se una serie di operazioni “a cascata” volte al trasferimento a terzi di un complesso immobiliare, rientrava o meno entro il perimetro dell’articolo 10-bis della Legge n. 212 del 2000, “Disposizioni in materia di statuto dei diritti del contribuente”, vale a dire se si trattava di operazione ascrivibile all’abuso del diritto.

Più precisamente, la società istante, una società a responsabilità limitata (S.R.L.), aveva richiesto all’Ufficio se si doveva qualificare come “abusiva” la sequenza di operazioni consistente:

-nella scissione parziale proporzionale di essa stessa S.R.L. istante a favore di una beneficiaria appositamente costituita (”NewCo”), in cui veicolare un complesso immobiliare;

-seguita dalla trasformazione della “NewCo” in società semplice, la cui gestione sarebbe stata attribuita ai soci che avrebbero assunto la qualifica di amministratori (in numero limitato), permettendo così di scongiurare rischi di stallo nella gestione e di mantenere la proprietà del complesso immobiliare in capo ad un unico soggetto, rappresentato dalla società semplice in persona dei suoi amministratori, che avrebbe continuato ad interfacciarsi con il potenziale acquirente.

Secondo la società istante, la prospettata operazione non sarebbe rientrata nell’ambito dell’abuso del diritto poiché:

a) non sarebbe stata finalizzata alla realizzazione di un vantaggio fiscale indebito;

b) non sarebbe stata priva di sostanza economica, consentendo la fuoriuscita dalla società scindenda di una parte degli immobili e la loro successiva estromissione dal regime d’impresa, in linea con le finalità della legge n. 197 del 2022;

c) non avrebbe comportato la violazione di alcuna norma di legge, né di obblighi e divieti previsti dall’ordinamento tributario.

La Società istante aveva evidenziato che la prospettata scissione non avrebbe rappresentato la prima fase di un più complesso disegno unitario volto alla creazione di società “contenitore” e alla successiva cessione delle partecipazioni da parte dei soci, spostando la tassazione dai beni di primo grado (immobili) ai beni di secondo grado (titoli partecipativi), soggetti a un più mite regime impositivo (capital gain) e che, invece, la scissione sarebbe stata preordinata a far sì che la NewCo, destinataria degli immobili, si potesse avvalere delle norme agevolative previste per la trasformazione in società semplice.

Sulla legittimità di una simile operazione si era già pronunciata la stessa Agenzia delle Entrate (Ris. 26 luglio 2017, n. 98/E) che aveva proprio ritenuto fiscalmente legittima una scissione parziale asimmetrica non proporzionale, propedeutica alla fruizione del regime di assegnazione agevolata dei beni da parte soltanto di alcuni soci della società da scindere, chiarendo che ”la scelta operata” appariva “in linea con la ratio della norma”, come risultante “dalla relazione illustrativa alla legge di Stabilità 2016, secondo cui il regime agevolativo in questione” sarebbe stato “diretto ad offrire l’opportunità (assegnazione ai soci o anche trasformazione in società semplice) per estromettere dal regime d’impresa ­ a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste ­ quegli immobili per i quali” non si presentavano “condizioni di impiego mediamente profittevoli’” (nello stesso senso: Ris. 3 novembre 2016, n. 101/E).

Infine, con riferimento alla circostanza che dopo la trasformazione della NewCo in società semplice, il complesso immobiliare sarebbe stato oggetto di successiva cessione a un terzo soggetto, l’istante aveva fatto presente che l’Ufficio medesimo (Ris. 17 ottobre 2016, n. 93/E) aveva in un precedente caso ritenuto non sindacabile (ai sensi dell’articolo 10­bis della legge n. 212) il risparmio d’imposta derivante dalla cessione degli immobili (estromessi dal regime d’impresa) effettuata dai soci in un momento successivo all’avvenuta assegnazione agevolata agli stessi degli immobili in questione, considerando la ratio della norma agevolativa, diretta a offrire l’opportunità, mediante l’assegnazione ai soci o la trasformazione in società semplice, di estromettere dal regime di impresa, a condizioni fiscali meno onerose di quelle ordinariamente previste, immobili per i quali erano assenti condizioni di impiego mediamente profittevoli.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate 
Preliminarmente, l’Agenzia delle Entrate ha ricordato che secondo il disposto dell’articolo 10­bis, comma 1, della legge 27 luglio 2000, n. 212, e successive modifiche, recante la ”Disciplina dell’abuso del diritto o elusione fiscale”, affinché un’operazione o una serie di operazioni possano essere considerate abusive, l’Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi:

a) la realizzazione di un vantaggio fiscale ”indebito”, costituito da ”benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento tributario”;

b) l’assenza di ”sostanza economica” dell’operazione o delle operazioni poste in essere, consistenti in ”fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali”;

c) l’essenzialità del conseguimento di un ”vantaggio fiscale”.

Secondo l’Ufficio, il mancato riscontro di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso, determina un giudizio di assenza di abusività.

Occorre inoltre osservare che il legislatore ha ulteriormente precisato nell’articolo 1, comma 3, L. n. 212/2000 che non si possono comunque considerare abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).

Ebbene, con riferimento al caso in esame l’Ufficio, per verificare se la fattispecie poteva o meno rientrare entro il perimetro dell’abuso del diritto, ha prioritariamente considerato l’esistenza di un indebito vantaggio fiscale ed ha osservato che nel caso concreto si assisteva al concatenarsi di una serie di scelte tutte di per sé legittime e non sindacabili ma, di fatto, volte a sfruttare i regimi fiscali loro propri, al fine di far conseguire ai soci della società scindenda un vantaggio fiscale contrario alle norme agevolative utilizzate.

L’Ufficio ha ricordato che la fattispecie rappresentata era caratterizzata dalla combinazione delle scelte poste in essere con il preciso scopo di:

veicolare il complesso immobiliare in una società attraverso un’operazione di scissione che, se di per sé non si poteva ritenere produttiva di un indebito risparmio d’imposta, avrebbe determinato un inequivocabile effetto diretto in capo alla beneficiaria sulle programmate operazioni successive e, cioè, il trasferimento a questa (la beneficiaria) dell’anzianità nel possesso del predetto complesso immobiliare in virtù delle norme stabilite per le scissioni che prevedono il subentro dell’avente causa (beneficiaria) nelle posizioni fiscali della società dante causa (scindenda) in relazione agli asset alla prima assegnati;

trasformare la beneficiaria­società commerciale in un soggetto non commerciale (società semplice) consentendo sì l’estromissione del complesso immobiliare dal regime d’impresa ma, al pari, sfruttando la scelta del valore catastale dello stesso di cui all’articolo 52, comma 4, del d.P.R. n. 131 del 1986 (ben inferiore rispetto al valore normale di mercato del complesso immobiliare in questione) ai fini della determinazione delle plusvalenze ”da trasformazione” concernenti il complesso immobiliare medesimo (scelta del valore catastale (invece del valore normale), ai fini della determinazione della plusvalenza ”da trasformazione”, effettuata nella consapevolezza della riduzione del carico fiscale dell’intera operazione);

cedere a terzi il complesso immobiliare da parte della società semplice, applicando immediatamente il regime proprio delle persone fisiche, il quale non prevede la tassazione delle plusvalenze relative agli immobili, senza aspettare il decorrere del quinquennio di possesso dell’immobile ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR;

attribuire ai soci della società semplice il provento della cessione e liquidare la società semplice senza realizzarsi alcun presupposto impositivo, né in capo alla società medesima, né in capo ai suoi soci (già soci della società scindenda).