La decisione
Con sentenza del 12 giugno 2023, n. 16595 la Corte di Cassazione si è pronunciata sul tema dell’incasso giuridico, chiarificando alcuni aspetti inerenti la ragionevolezza del meccanismo introdotto dall’Amministrazione Finanziaria nel contesto della risalente Circ. Min. 27 maggio 1994, n. 73/E.
Oggetto del ricorso ai Supremi Giudici sono le vicende legate alla rinuncia, da parte di una capogruppo lussemburghese, al credito ceduto da una partecipata a sua volta mutuataria di una consorella italiana.
La rinuncia operata dalla capogruppo riguardava sia la parte in linea capitale del credito che gli interessi; con particolare riguardo a questi ultimi, tuttavia, la rinunciante applicava l’aliquota del 26% sugli interessi che avrebbe dovuto corrispondere in assenza di rinuncia, considerandoli come percepiti in base alla fictio iuris del cd. “incasso giuridico”.
Successivamente, la rinunciante ricorreva dinnanzi alla CTP al fine di ottenere il rimborso della maggiore I.R.E.S. versata per l’anno di imposta 2017, prevalendo in primo grado.
La decisione, impugnata dall’Agenzia delle Entrate in secondo grado dinnanzi alla CTR, veniva in seguito riformata a favore dell’Ente Impositore.
Infine, il ricorrente impugnava la sentenza di appello, che giungeva dinnanzi alla Cassazione, la quale ne accoglieva da ultimo le ragioni, attuando per certi versi una vera e propria svolta interpretativa, in considerazione dell’intervenuta evoluzione del panorama legislativo. La Suprema Corte, pur non disconoscendo del tutto la validità del meccanismo, ne ha pertanto “contestualizzato” la ratio, lasciando aperti una serie di interrogativi in merito ai prossimi orientamenti dell’Amministrazione Finanziaria in merito.
Incasso giuridico: sviluppi e critiche al meccanismo impositivo
La Corte di Cassazione, nell’argomentare la sentenza in esame, ha affrontato una serie di tematiche di rilievo fiscale non indifferente sorte in seguito alla novella legislativa di cui al D. lgs 14 settembre 2015, n. 147, che ha modificato il Testo Unico delle Imposte sui Redditi e precisamente il suo art. 88, comma 4-ter (precedentemente art. 55 T.U.I.R.), nella parte in cui ha esteso la qualifica di sopravvenienza attiva anche ai crediti rinunciati dai soci in favore della società.
Il novum legislativo ha profondamente minato alla ragionevolezza, già in precedenza assai discussa, della tesi dell’incasso giuridico, elaborata dall’Amministrazione Finanziaria nel contesto della Circ. Min. 27 maggio 1994, n. 73/E.
Detta tesi sostiene l’equiparabilità, a fini fiscali, della rinuncia e dell’accettazione del credito da parte del socio in favore della società. In sede di chiarimenti il Fisco ha esteso l’applicabilità del meccanismo dell’incasso giuridico anche alle ipotesi di tassabilità per cassa del percettore, sia nel caso in cui trattasi di rinunce a crediti da parte di soci sia nel caso in cui trattasi di rinunce al trattamento di fine mandato da parte degli amministratori.
Se, in termini obiettivi, prima della Riforma il pericolo del salto d’imposta era concreto stante in primis, l’irrilevanza fiscale delle rinunce ai crediti in capo alla società – che andavano a sommarsi al costo fiscale della partecipazione – ed in secundis, la differenza tra regime fiscale della società (cd. per competenza) e del socio (cd. per cassa) (che rendeva possibile per il percettore dichiarare le somme solo una volta incassate – ovvero mai, in caso di rinuncia – e, simultaneamente, alla prima di dichiarare nell’immediato l’”avvenuta” distribuzione – mai concretizzata, in caso di riununcia – degli importi al socio), attualmente ciò non può dirsi pienamente vero.
Valore e costo fiscale del credito: i limiti alla non tassabilità della rinuncia
Altro tema di interesse fiscale è quello del valore fiscale del credito che, attualmente, ne influenza in concreto il regime di tassabilità. L’elemento del valore del credito era del tutto trascurato dal previgente articolo 55 del T.U.I.R. che non prevedeva, come è stato sottolineato anche dalla Suprema Corte, alcun limite alla detassazione della sopravvenienza realizzatasi attraverso la rinuncia del socio, che avveniva in ragione del valore nominale del credito estinto, a prescindere dal valore fiscale dal medesimo assunto in capo al socio.
Post Riforma ed attualmente è previsto che le rinunce ai crediti da parte dei soci costituiscano, per la sola parte che eccede il relativo valore fiscale, sopravvenienze attive per la società, con l’ulteriore precisazione che il relativo importo deve essere comunicato dal socio alla società con dichiarazione sostitutiva di atto notorio. In assenza di siffatta comunicazione il valore fiscale del credito viene presunto pari a zero, comportando tale circostanza l’integrale assoggettamento ad imposizione della rinuncia per la società, quale sopravvenienza attiva in capo alla medesima.
Dal quadro così delineato discendono a catena una serie di “effetti” che si manifestano simultaneamente sia in capo alla società che nei confronti del socio.
Per quanto concerne il credito rinunciato, esso si somma al costo fiscale della partecipazione esclusivamente nei limiti del valore fiscale riconosciuto e dichiarato dal socio; d’altro canto, la società, entro detto limite, potrà beneficiare di un regime di non tassabilità.
In caso di crediti aventi valore fiscale pari a zero, quali i crediti legati a redditi tassati per cassa, il relativo importo dovrà essere interamente tassato come sopravvenienza attiva in capo alla società, non potendosi in questo caso propriamente parlare di incremento del valore fiscale della partecipazione.
Da ciò discende un’importante conseguenza, ovvero che la tesi dell’incasso giuridico, la cui logicità era già opinabile pur in assenza di un rimedio legislativo efficace, parrebbe ormai del tutto esclusa dalla novella legislativa, che ha posto rimedio ai vuoti impositivi cagionati dalle imperfette interazioni, ed ai conseguenti vuoti di tutela, tra regimi fiscali differenti.
Dunque, il legislatore parrebbe essersi mosso nell’ottica di placare le perplessità avanzate dalla dottrina riguardo al meccanismo dell’incasso giuridico, razionalizzandone le intrinseche illogicità.
Tra i passaggi salienti della Cassazione in questo senso, l’evidenziazione dell’incidenza non univoca della natura, reddituale o patrimoniale, sulla rinuncia del socio al credito vantato nei confronti della società, nonché l’enfatizzazione della necessità di distinguere tra regime previgente e successivo alla Riforma del 2015.
Conclusioni
La Cassazione, attraverso la pronuncia in esame, ha così enfatizzato la necessità di un’interpretazione evolutiva del diritto, nello specifico argomentando che il principio dell’incasso giuridico possa ritenersi ormai superato dal novumlegislativo di cui al D. lgs 14 settembre 2015, n. 147 che, sostanzialmente, lo ha ormai privato della sua precedente utilità. Nonostante l’argomentazione della sentenza de quo desti ancora qualche perplessità legata al “recepimento tardivo” della novella, risalente al “lontano” anno 2015, nonché unico baluardo delle argomentazioni della Suprema Corte ai fini del superamento della tesi sull’incasso giuridico, resta la constatazione del compimento di un significativo primo passo, da parte del giudice di legittimità, verso l’abbandono di un meccanismo che talvolta non risparmia nemmeno gli scenari “fisiologici” non evasivi. A questo punto, per verificare l’effettivo impatto della sentenza, occorrerà attendere i prossimi orientamenti dell’Amministrazione Finanziaria.
