1. Introduzione
Con una recente ordinanza la Corte Suprema di Cassazione è ritornata sul tema dell’accertamento delle liberalità indirette ai sensi dell’art. 56-bis del D.Lgs. n. 346/1990 (Cass., 3 dicembre 2020, n. 27665). In verità non pare esistere un precedente che interpreti tale disposizione alla luce di liberalità erogate dopo la reintroduzione dell’imposta sulle successioni e donazioni.
2. Il caso
Il caso oggetto della pronuncia concerne una presunta liberalità indiretta che l’Agenzia delle Entrate ha assoggettato a tassazione applicando l’aliquota dell’8% sull’intero importo oggetto della liberalità e costituita da un’operazione di accreditamento di una somma di denaro di 12 milioni di euro, inizialmente depositata su conto fiduciariamente intestato a una Fiduciaria riferibile al sig. R., trasferita poi sul conto detenuto da altra fiduciaria per conto della fiduciante M. (coniuge del sig. R.). Tale somma è stata nuovamente trasferita, in meno di 24 ore, sul conto corrente di una società a r.l. di cui è socio sempre il sig. R. (ma non la coniuge), la quale un volta ricevuto l’importo lo ha contabilizzato come debito verso il sig. R. e non verso la moglie, come “finanziamento soci”.
La CTP adita aveva accolto il ricorso della contribuente. La CTR dell’Emilia-Romagna adita dall’Agenzia delle Entrate accoglieva, invece, l’appello riliquidando l’imposta di donazione dovuta dalla contribuente con l’applicazione dell’aliquota del 7% e riconoscendo una franchigia di un milione di euro.
3. Le questioni di fatto suscettibili di differente valutazione
Per quanto l’aspetto rilevante di questa pronuncia sia il principio di diritto sull’applicabilità dell’art. 56-bis, non si può non menzionare il fatto che la questione sorge da un probabile errata qualificazione del fatto. Sia L’Agenzia delle Entrate sia la CTR ritengono irrilevante il successivo trasferimento del denaro in meno di 24 ore ai fini di un finanziamento soci dell’originario attuatore di questa liberalità in ragione della mancanza di una prova legale sulla controprestazione della moglie. In questo caso, però, si tratterebbe di una donazione diretta e non di una liberalità indiretta non rendendosi applicabile l’art. 56-bis. La Suprema Corte rileva, qui, che “Il prospettato finanziamento soci avrebbe meritato l’allegazione di tempi e modi della relativa deliberazione mentre non risultano al riguardo indicati dai ricorrenti atti scritti (registrabili) se non quelli afferenti alla contabilità sociale.”
Per la Suprema Corte la ricorrente, “seppur per un tempo limitato ha acquistato la piena disponibilità giuridica della “provvista”, ancorché da gestire per finalità particolari e per soddisfare le esigenze del fiduciante, né gli eventuali patti fiduciari tra i coniugi escludono l’effettività del trasferimento di ricchezza, rendendolo per questo non tassabile (Cass., S.U., 6 marzo 2020, n. 6549). Questo tempo limitato di meno di 24 ore è, dunque, considerato un incremento stabile di ricchezza idoneo ad integrare il presupposto del tributo donativo anche se si tratta di operazione strumentale ad una immediatamente successiva. Probabilmente a diversa valutazione potrebbe giungersi se si comprendesse la ragione di questo primo trasferimento in luogo di quello diretto dal sig. R alla società.
4. Le questioni giuridiche sottese alla pronuncia
L’art. 56-bis del D.Lgs. n. 346/1990 consente l’accertamento di liberalità indirette (diverse dalle donazioni), non soggette a registrazione, durante una fase di accertamento di tributi diversi da quello donatorio se ricorre il requisito congiunto della dichiarazione resa dall’interessato sull’esistenza di tali liberalità e a condizione che sia superato il valore di incremento patrimoniale di 350 milioni di lire. In tal caso si applica l’imposta di donazione con aliquota del 7% oltre tale incremento senza ragguaglio alcuno al grado di parentela eventualmente esistente tra attuatore e beneficiario.
Tale imposizione non avviene in ogni caso se le liberalità sono collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari o il trasferimento di aziende che siano assoggettati all’imposta sul valore aggiunto o se sono di modico valore o se risultano da atti di donazione effettuati all’estero a favore di residenti o negli altri casi previsti dall’art. 742 c.c. Questa forma di accertamento, di impronta latamente sanzionatoria, era stata introdotta al fine instaurare rapporti di maggior trasparenza con i contribuenti che vorrebbero fare emergere legalmente ai fini fiscali queste donazioni non soggette a registrazione. Tanto è vero che il comma 3° dell’art. 56-bis prevede la possibilità di registrare volontariamente tali liberalità assoggettandole alle franchigie e aliquote prevista dall’art. 56 del T.U. il quale è stato abrogato dall’art. 2, comma 52, lett. c) del D.L. n. 262/2006, intendendosi ora il rinvio alle attuali aliquote e franchigie vigenti.
Occorre subito menzionare che il decreto-legge citato, che reintroduce il tributo donativo, ha previsto al comma 49 e 49-bis le attuali franchigie e le aliquote ma non ha abrogato l’art. 56-bis. La Suprema Corte, di fronte all’eccezione di abrogazione implicita di tale disposizione, ha correttamente ritenuto che questa sia ancora applicabile necessitandosi, però, un adeguamento sistematico.
In caso di registrazione volontaria degli atti concernenti liberalità indirette soggette ad accertamento l’art. 56-bis, comma 2, rinvia all’art. 56, comma 1-bis (ora abrogato) che prevedeva le aliquote del 3%, 5% o 7% in ragione del grado di parentela ma sempre con l’unica franchigia di 350 milioni di lire valida per tutti. Pertanto, è corretto che ora si applichino in questi casi le aliquote e le franchigie oggi vigenti (4% oltre un milione di euro, 6% oltre centomila euro, 8% sull’intero importo). Tale impostazione è avvalorata sia dalla giurisprudenza sia dalla prassi dell’Agenzia delle Entrate (Circ. 11 agosto 2015, n. 30).
Il problema di coordinamento sorge in relazione al comma 2 dell’art. 56-bis per le liberalità non registrate volontariamente e accertate.
Per la Suprema Corte, nella sentenza in commento, “si deve evitare l’applicazione di una aliquota e di una franchigia non più previste dalla novellata imposta, ed al fine di consentire ad essa disposizione di continuare adoperare, in maniera non priva di coerenza” occorre operare un’interpretazione logico-sistematica così che, per le liberalità attuate dopo le reintroduzione del tributo nel 2006, si applicano le franchigie oggi vigenti in ragione del grado di parentela e per i casi in cui la norma vigente non prevede franchigie l’imposta trova applicazione sull’intero importo della liberalità applicandosi, però, l’aliquota unica dell’8% valevole a prescindere dal grado di parentela. Tale impostazione è identica a quella sostenuta dall’Agenzia nella circolare sopra citata.
In buona sostanza l’unica differenza rispetto al regime delle liberalità registrate volontariamente è che si applica l’aliquota unica dell’8%.
5. Conclusioni
La soluzione accolta dalla Suprema Corte risulta sicuramente innovativa ma poco coerente sul piano logico-sistematico.
La tassazione del comma 2 con aliquota del 7% oltre 350 milioni era identica a quella prevista dall’art. 56 valevole per tutti gli atti soggetti a registrazione o registrati volontariamente nei casi non concernenti parenti in linea retta o collaterale.
Pertanto, se si volesse mantenere un’impostazione sistematica senza tradire l’originaria impostazione del legislatore occorrerebbe applicare l’8% ma senza franchigia, cioè equiparandola alla medesima situazione oggi vigente. Questa soluzione comporta un indubbio inasprimento della tassazione ma più coerente in termini sistematici in ragione anche del fatto che, in ragione delle franchigie, nell’attuale situazione solo la nuova aliquota del 4% comporta una tassazione più favorevole mentre quella del 6% e 8% una più elevata. La tesi adottata dall’Agenzia e dalla Corte, invece, è nettamente più favorevole, nel caso di rapporto in linea retta, applicando l’aliquota unica dell’8% ma riconoscendo la relativa franchigia. In questo modo si attenua fortemente la funzione sanzionatoria. La soluzione probabilmente più semplice e lineare sarebbe riconoscere piena applicazione al comma 2 con il 7% e la franchigia convertita in euro tenendo in considerazione che tale disposizione è completamente autonoma da quella degli atti soggetti a registrazione e che il legislatore ha espressamente abrogato le aliquote e franchigie prima esistenti con il D.l. 262/2006 ma non lo ha fatto con riferimento all’art. 56 né operando modifiche. Inoltre, il comma 2 dell’art. 56-bis non distingue tra i gradi di parentela applicando una franchigia. Dunque, sia il criterio letterale sia quello teleologico fanno propendere per l’applicazione del comma 2 così come scritto. A maggior ragione se si considera la funzione latamente sanzionatoria.
di Luca Sabbi – Avvocato; Ricercatore di diritto tributario nell’Università degli Studi di Bergamo
