Già da tempo nelle dinamiche del passaggio generazionale della ricchezza si è registrata una progressiva perdita di centralità del negozio testamentario quale strumento regolatore della vicenda ereditaria. In questo contesto, è emersa la duttilità dello strumento assicurativo, capace sia di rispondere a finalità tipicamente assistenziali e previdenziali, sia di fornire risposta alle diverse esigenze di pianificazione dei rapporti patrimoniali per il tempo successivo alla morte, con la prospettiva di trasmetterli senza alcuna imposizione fiscale.
L’art 12 lett. c) TUSD dispone, infatti, che non concorrono a formare l’attivo ereditario «le indennità spettanti per diritto proprio agli eredi in forza di assicurazioni […] stipulate dal defunto». La ratio della disposizione, come è evidente dalla sua formulazione letterale risiede nella circostanza che le somme incassate dai beneficiari delle polizze per effetto della morte del sottoscrittore non costituiscono “beni ereditari”, non essendo beni di proprietà del defunto che si trasmettono mortis causa agli eredi. L’art. 12 non è, dunque, una norma di esenzione, bensì una disposizione che chiarisce e conferma, con riferimento alla fattispecie individuata, ciò che discende dalla natura stessa del tributo e dal suo presupposto, ossia che non sono soggette a tassazione somme spettanti iure proprio agli eredi, che, come tali, non si trasferiscono dal defunto ai beneficiari per effetto “diretto” della morte.
Se da una parte, dunque, ingenti capitali vengono sempre più spesso vincolati in questo peculiare strumento contrattuale, dall’altra si assiste all’emergere di una serie di problematicità applicative, legate in buona parte alla difficoltà di mettere a sistema la disciplina del contratto di assicurazione con quella disciplina successoria e con quella tributaria. Difficoltà che si è tradotta nel diffondersi di polizze “mal congegnate”, destinate a creare, con la complicità del self-restraint imposto agli operatori giuridici dall’art. 48 TUSD, cortocircuiti paralizzanti la stessa trasmissione della ricchezza familiare. È il caso delle fattispecie qui esaminate.
Come si anticipava, la fortuna delle cd. polizze vita nell’ambito della pianificazione successoria è in buona parte legata alla sua particolare appetibilità fiscale.
È il caso delle fattispecie qui prospettate.
a) Premorienza del beneficiario all’assicurato/contraente.
Tizietta, beneficiaria, premuore a Tizio, contraente e assicurato.
Alla luce del richiamato tenore letterale dell’art. 12 lett. c) TUSD, l’imponibilità o meno della vicenda successoria “passa” dall’inquadramento giuridico e civilistico dell’acquisto del diritto alla prestazione assicurativa in favore degli eredi del beneficiario premorto: solo in caso di acquisto iure proprio, infatti, potrà applicarsi la norma di esclusione.
Il tema è stato recentemente affrontato dalle Sezioni Unite (Cass. SSUU n. 1094/2021), chiamata a sciogliere alcune questioni interpretative riguardanti il controverso rapporto tra il diritto successorio e la disciplina codicistica in materia di contratto di assicurazione e parzialmente legate l’una all’altra: la natura del contratto di assicurazione sulla vita a favore di terzi, l’individuazione dei criteri tesi a individuare e ripartire le quote spettanti ai beneficiari e, appunto, i principi applicabili in caso di premorienza al contraente di uno degli eredi beneficiari.
Per quanto di nostro interesse, preso atto dell’assenza di una norma disciplinante espressamente l’ipotesi della premorienza del beneficiario al contraente, la Suprema Corte ha ritenuto applicabile l’art. 1412, co. 2 c.c., che, nel prevedere l’esecuzione della prestazione a favore degli eredi del terzo se questi premuore allo stipulante, detta una regola per il contratto a favore di terzi considerata applicabile anche a quello assicurativo in ragione dell’appartenenza del secondo al primo tipo negoziale. È questo il passaggio che consente di ritenere trasmissibile agli eredi del beneficiario premorto il diritto di credito acquisito da quest’ultimo per effetto della designazione ex art. 1920, co. 3 c.c. e di affermare: «l’acquisto del diritto alla prestazione assicurativa in favore degli eredi del beneficiario premorto rispetto allo stipulante opera, peraltro, iure hereditatis, e non iure proprio, e quindi in proporzione delle rispettive quote ereditarie, trattandosi di successione nel diritto contrattuale all’indennizzo entrato a far parte del patrimonio del designato prima della sua morte, della medesima misura che sarebbe spettata al beneficiario premorto, secondo la logica degli acquisti a titolo derivativo».
In altre parole, qualora lo stipulante non abbia esercitato il potere di effettuare una nuova designazione né con dichiarazione scritta comunicata all’assicuratore né per testamento, il diritto alla prestazione assicurativa si consolida alla morte del contraente a favore del beneficiario indicato nella polizza e si tramette agli eredi del beneficiario secondo le regole della sua successione mortis causa.
I riflessi fiscali, come anticipato, sono particolarmente significativi, collocando l’acquisto degli eredi del beneficiario premorto al di fuori del campo applicativo dell’art. 12 TUSD.
Ad una diversa soluzione potrebbe giungersi solo facendo proprie le tesi minoritarie, secondo cui, enfatizzando la natura previdenziale dell’assicurazione sulla vita, il diritto acquistato dal terzo per effetto della designazione quale beneficiario non sarebbe trasmissibile mortis causa. Peraltro potrebbe sì parlarsi di un acquisto iure proprio, ma solo degli eredi dell’assicurato medesimo dovendosi escludere la legittimazione degli eredi del beneficiario premorto a richiedere l’indennità, stante il carattere strettamente personale della designazione del beneficiario.
In ogni caso, stante la presenza di un orientamento così autorevole, non vi sono oggi margini per immaginare spazi sicuri di non tassazione
b) Morte del contraente non coincidente con l’assicurato.
Tizio, contraente di diverse polizze, decede prima dei rispettivi assicurati (la moglie e i figli) e dei beneficiari designati (gli eredi legittimi in parti uguali).
Frequentemente gli Istituto di credito, qualora il contraente del contratto sia diverso dal soggetto assicurato, chiedono l’indicazione in dichiarazione di successione di un credito pari all’importo di quanto versato una tantum, poiché non si verifica la mortis causa che garantirebbe la liquidazione del capitale al beneficiario designato da contraente. In tal caso occorrerà pertanto individuare gli eredi legittimi del contraente (salvo diversa disposizione testamentaria), che acquisiranno i diritti sul contratto per successione ereditaria. Andrà individuato di comune accordo tra gli eredi un nuovo contraente, ma al contempo il beneficiario/i beneficiari di polizza non potranno più essere modificati divenendo pertanto figura contrattuale irrevocabile per tutta la durata del contratto. Il nuovo contraente designato potrà richiedere il riscatto o apporre un qualsiasi vincolo/pegno solo con il consenso espresso del beneficiario di polizza.
Sul tema non è rinvenibile giurisprudenza alcuna. Occorre domandarsi, tuttavia, se detto credito concorra a formare l’attivo ereditario e se sia idoneo a far scattare un obbligo dichiarativo ed impositivo.
In questa prospettiva, a fronte della astratta riconducibilità all’attivo ereditario di ogni credito non espressamente escluso da norme ad hoc, va indagata la specificità della polizza in esame.
Ed in specie, la polizza non è riscattabile senza consenso dei beneficiari (divenuti) irrevocabili e, pertanto, salvo il di loro consenso, il capitale versato rimarrà vincolato e al di fuori della disponibilità del contraente succeduto sino alla scadenza o alla morte dell’assicurato ed acquisito dai beneficiari.
Ragionando “a rovescio” e guardando al diverso comparto delle passività deducibili, esigibilità e liquidità sono valorizzate nella giurisprudenza in materia di debiti nascenti da contratti di fideiussione. In materia è stato affermato che i soli debiti ereditari deducibili ex art. 21 TUSD sono quelli liquidi ed esigibili «e, pertanto, le eventuali fideiussioni prestate dal defunto non costituiscono passività deducibili, a meno che al momento dell’apertura della successione sussista l’insolvenza del debitore garantito o l’impossibilità per gli eredi del fideiussore defunto di esercitare l’azione di regresso». (Cass. n. 4419/2008). Soltanto a queste condizioni l’esistenza della fideiussione provoca un effettivo depauperamento dell’attivo ereditario.
Allo stesso modo, pur in assenza di una indicazione normativa esplicita, si ritiene che il credito sottoposto a condizione risolutiva non ancora verificatasi al momento del decesso del creditore costituisce una componente della base imponibile, salvo il diritto del contribuente al rimborso per la maggiore imposta versata in caso di avveramento della condizione. L’esatto contrario accade nel caso di credito inesigibile o sottoposto a condizione sospensiva: esso è escluso dalla base imponibile fintanto che non intervengano la liquidazione o l’evento condizionante. La verificazione dell’evento comporterà l’obbligo di presentare la dichiarazione di successione integrativa per essere sopravvenuto un evento sopravvenuto ex art. 31.
Ed è quanto potremmo tentare di affermare nel caso di specie, quantomeno se si guarda all’effettivo arricchimento dell’erede del de cuius. Semmai nel caso in cui i contraenti succeduti, raccolto il consenso dei beneficiari, riscattino la polizza occorrerebbe dare atto dell’avvenuta liquidazione con applicazione dell’imposta “in misura superiore” ex art. 28, co. 6 TUSD e l’evento essere dichiarato entro il termine di cui all’art. 31.
Frequentemente, tuttavia, gli eredi legittimi del contraente chiamati a subentrare nel contratto di assicurazione coincidono con i beneficiari, come nel caso qui rappresentato. In questa seconda ipotesi se si considera il premio versato come parte dell’attivo ereditario è evidente che i contraenti saranno di fatto già nella piena disponibilità dello stesso, rendendo difficile sostenere quanto sin qui affermato.
In ogni caso, visto l’art. 48, co. 3 TUSD gli Istituti di credito ben si guardano da liquidazioni non supportate da un preciso riscontro in termini dichiarativi. Pertanto, se si vogliono sbloccare le liquidità la soluzione più pragmatica è spesso quella di indicare il credito in dichiarazione e poi presentare un’istanza di rimborso.
