1. La ordinanza di autorimessione del 24 marzo 2022
La Corte Costituzionale, lo scorso 24 marzo, ha comunicato di aver sollevato “davanti a se stessa la questione di costituzionalità della regola generale stabilita dal quarto periodo” dell’art. 13, comma 2, D.l. n. 201 del 6.12.2011.
La Corte, si legge nel comunicato, “dubita della legittimità costituzionale – in relazione agli articoli 3, 31 e 53 Costituzione – del riferimento alla residenza anagrafica e alla dimora abituale non solo del possessore dell’immobile … ma anche del suo nucleo familiare. In tal modo, quest’ultimo potrebbe diventare un elemento di ostacolo all’esenzione per ciascun componente della famiglia che abbia residenza anagrafica ed effettiva dimora abituale in un immobile diverso”.
In attesa di leggere motivazioni dell’ordinanza di autorimessione, è possibile prendere spunto dalle poche – ma significative – parole contenute nel comunicato per compiere alcune osservazioni nel merito della questione, nonché per delineare possibili scenari.
2. La tesi estensiva dell’Agenzia delle Entrate e quella restrittiva della Cassazione
La disposizione normativa oggetto del vaglio di costituzionalità è contenuta nell’art. 13, comma 2, d.l. n. 201/2011, successivamente confluita nell’art. 1, comma 741, lett. b, legge n. 160/2019 (a seguito dell’abolizione della IUC dall’anno 2020) che definisce il concetto di abitazione principale ai fini della esenzione IMU.[1]
Nella versione in vigore fino al 21/12/2021[2], la norma conteneva due enunciati. Il primo (che possiamo definire “principale”), con cui si individua il concetto di abitazione principale quale “immobile, iscritto o iscrivibile nel catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore e il suo nucleo familiare dimorano abitualmente e risiedono anagraficamente” (art. 13, secondo comma, quarto periodo, d.l. n. 201/2011 e successivamente art. 1, comma 741, lett. b, primo capoverso, legge n. 160/2019).
Il secondo, specificamente diretto a delimitare il perimetro applicativo dell’esenzione a mente del quale “nel caso in cui i componenti del nucleo familiare abbiano stabilito la dimora abituale e la residenza anagrafica in immobili diversi situati nel territorio comunale, le agevolazioni per l’abitazione principale e per le relative pertinenze in relazione al nucleo familiare si applicano per un solo immobile.” (art. 13, secondo comma, quinto periodo, d.l. n. 201/2011 e successivamente art. 1, comma 741, lett. b, secondo capoverso, legge n. 160/2019)
In passato, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto l’esenzione IMU anche nel caso in cui i componenti del nucleo familiare risiedessero e dimorassero in immobili diversi, purché ciò non in immobili situati nello stesso Comune.
Nella circolare n. 3/DF del 18 maggio 2012, l’Agenzia ha sia evidenziato la ratio antielusiva della previsione relativa al possesso di più immobili nel medesimo territorio comunale[3], sia attribuito a tale regola una specifica valenza interpretativa in relazione all’enunciato normativo “principale”.
Infatti, secondo la fonte di prassi citata, qualora i componenti del nucleo familiare siano residenti e dimoranti in immobili situati in Comuni diversi, l’agevolazione sarebbe da riconoscere in relazione ad ognuno degli immobili. [4] Ciò nonostante il tenore dell’enunciato normativo “principale” possa condurre ad una soluzione ben più restrittiva, richiedendo dimora e residenza nell’unico immobile dell’intero nucleo familiare.
Una simile interpretazione della disposizione di legge andava ben al di là del mero criterio di tipo letterale, per privilegiare un approccio ermeneutico sistematico e teleologico, di portata indubbiamente estensiva.
A partire dal 2019, la Corte di Cassazione ha però elaborato un orientamento del tutto differente da quello seguito, fino a quel momento, dalla maggior parte del Comuni italiani (e dei contribuenti), sulla scia delle indicazioni fornite dall’Agenzia delle Entrate.[5]
L’indirizzo della giurisprudenza di legittimità si fonda su una interpretazione letterale dell’enunciato normativo “principale” ed autonoma rispetto alla regola contenuta nel secondo enunciato.
A giudizio della Corte, il legislatore sarebbe molto chiaro nel richiedere che nella abitazione oggetto della agevolazione “tanto il possessore quanto il suo nucleo familiare non solo vi dimorino stabilmente, ma vi risiedano anche anagraficamente”.[6]
Una simile lettura risulterebbe giustificata non solo ai sensi dell’art. 12 delle preleggi (ossia considerando il “significato proprio delle parole secondo la connessione di esse”) ma anche alla luce della dimensione agevolativa della norma, che richiederebbe una “stretta interpretazione”.
3. Le critiche all’orientamento della giurisprudenza di legittimità: le problematiche di ordine sistematico e costituzionale
La soluzione interpretativa offerta dalla Suprema Corte si è rivelata, agli occhi della dottrina ma anche di parte della giurisprudenza di merito, come non del tutto adeguata sul piano sistematico e in termini costituzionali.[7]
La condizione della residenza e della dimora di tutti i componenti del nucleo familiare nel medesimo immobile, pur se desumibile letteralmente dalla disposizione normativa, conduce a negare l’esenzione IMU a tutti i componenti in relazione ai diversi immobili in cui gli stessi risiedono.
Tuttavia, qualora tale condizione si realizzi all’interno dello stesso Comune, l’esenzione dovrebbe spettare in relazione ad uno degli immobili. Non solo, dunque, si determina un ribaltamento della ratio legislativa originaria, ma si definisce una conseguenza applicativa del tutto irrazionale nel trattamento delle due situazioni in confronto tra loro.
Soprattutto, però, è l’idea della indefettibile coesistenza, nel medesimo immobile, della residenza anagrafica e della dimora di tutti i componenti del nucleo familiare a non risultare accettabile.
Bisogna a questo proposito ricordare che il concetto nucleo familiare deve essere ricondotto allo status di familiare, quale “posizione che ad un individuo spetta quale membro della famiglia legittima”[8]. Il nucleo familiare designa quindi la “comunità di coloro che si uniscono stabilmente e della loro prole con intenso vincolo di solidarietà”.
In quanto tale, si tratta di un concetto che “non ha nulla a che vedere con la famiglia anagrafica”, che invece individua quelle persone legate da vincoli affettivi “coabitanti o aventi la dimora abituale nello stesso Comune”[9].
Il concetto di nucleo familiare mostra dunque una ampiezza ben maggiore ed una dimensione del tutto differente da quello di “famiglia anagrafica”, trattandosi di istituti che operano su piani tra loro distinti.
Si pensi, per esempio, alla condizione del figlio maggiorenne a carico dei genitori, da considerarsi come facente parte del “nucleo familiare”. In base all’interpretazione della Suprema Corte, trattandosi di un componente del nucleo familiare, ne deriverebbe che, in caso di spostamento della residenza in un diverso Comune (per motivi, per esempio, di studio o di tirocinio), dovrebbe essere negata l’agevolazione ad ognuno dei membri della famiglia.
Occorre considerare come non vi sia alcuna norma dell’ordinamento giuridico italiano da cui derivi l’indefettibile obbligo di convivenza per i membri del nucleo familiare.
Anche per quanto attiene ai rapporti tra i coniugi, secondo l’interpretazione attualmente prevalente dell’art. 144 c.c., la convivenza fisica non è da considerarsi essenziale per la comunità coniugale, ben potendo l’unità familiare essere espressa dalla stabilità della formazione sociale.
L’assenza di coabitazione non costituisce neppure una violazione dei doveri coniugali, qualora sia intervenuto un accordo tra i coniugi in tal senso.[10]
L’interpretazione restrittiva della giurisprudenza di legittimità in relazione al concetto di abitazione principale IMU risulta irragionevole perché, in tal modo, impedisce di apprezzare ai fini fiscali l’istituto “famiglia” per come attualmente esso si presenta, nella realtà sociale e nella relativa regolamentazione giuridica.
Non solo, ma in questo modo si pongono le basi per trattamenti fiscali diseguali e discriminatori.
In primo luogo, non si capisce per quale motivo la legge fiscale dovrebbe favorire fiscalmente le sole famiglie che hanno deciso di mantenere sotto un unico tetto tutti i propri componenti. E perché, viceversa, dovrebbero essere penalizzati quei nuclei familiari che, pur nel rispetto dell’unità della famiglia e della comunità coniugale, intendono collocare diverse residenze in ragione delle effettive esigenze di vita.
Nell’attuale contesto sociale ed economico risulta del tutto normale una situazione di vita coniugale e familiare maggiormente “liquida” – nell’accezione sociologica di Bauman –.
E di per sè un assetto familiare maggiormente “tradizionale” (posto che si possa così definire) non individua una situazione sostanziale meritevole, sul piano dei valori in gioco, di un trattamento di maggior favore.
In secondo luogo, la tesi interpretativa della Suprema Corte determina una discriminazione nei confronti delle coppie sposate rispetto a quelle di fatto, dato che le prime non possono godere di alcuna agevolazione qualora vogliano o debbano risiedere in luoghi diversi; mentre per le seconde l’esenzione è sempre e comunque non solo garantita ma anche moltiplicata.[11]
4. Dalle critiche all’orientamento della Cassazione ai dubbi di costituzionalità sollevati dalla Consulta con la ordinanza di autorimessione
Il criticato orientamento della Corte di Cassazione si presenta, lo si è sottolineato, come del tutto aderente alla lettera della disposizione di legge, ossia all’enunciato normativo “principale”.
Se questo è vero, significa che le perplessità di ordine sistematico e costituzionale debbono essere considerate, a monte, come dubbi che attengono lo stesso enunciato “principale” della disposizione di legge.
È in questo senso che, a nostro avviso, deve essere letta la scelta della Consulta di sollevare, dinanzi a sé stessa, la questione di costituzionalità del “quarto periodo” dell’art. 13, comma 2, d.l. n. 201/2011, come pregiudiziale rispetto a quella sollevata dalla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, riguardante invece il “quinto periodo” del citato art. 13.[12]
La Corte intende cioè affrontare direttamente la questione relativa alla legittimità del criterio normativo generale della sussistenza nel medesimo immobile della residenza e dimora di tutti i membri del nucleo familiare, ancor prima di considerare ruolo e legittimità di possibili trattamenti differenziati e speciali.
Alla luce delle considerazioni fin qui svolte, a nostro avviso, tale regola generale (e la conseguente lettura giurisprudenziale) non appare conforme sul piano costituzionale, perché disegna un trattamento fiscale non ragionevole e discriminatorio, in violazione degli artt. 3, 31 e 53 Cost. Auspichiamo dunque una sentenza di accoglimento o interpretativa di rigetto, che superi il presupposto normativo della necessaria coesistenza di residenza e domicilio di tutti i membri del nucleo familiare nello stesso immobile.
In particolare, nel merito, sembrano possibili due soluzioni giuridiche in esito al giudizio di costituzionalità.
La prima, di ripristinare l’originaria dimensione applicativa della disposizione normativa, quindi ammettendo l’esenzione IMU nell’immobile o negli immobili in cui i coniugi (nonché gli altri componenti del nucleo familiare) abbiano fissato in modo congiunto o disgiunto la loro residenza e dimora.
Rispetto a tale regola generale, l’unica limitazione al godimento delle agevolazioni sarebbe allora quella fissata dallo stesso comma 2, quinto capoverso, dell’art. 13 d.l. n. 201/2011 (e dal vigente art. 1, comma 741, lett. b, secondo capoverso, legge n. 160/2019). Ossia, in caso di residenza e dimora in immobili diversi all’interno dello Comune, l’agevolazione (che comunque spetta) risulta però limitata a solo uno degli immobili.
Ed occorre sottolineare come, a partire dall’anno 2022, simile limitazione quantitativa all’utilizzo dell’agevolazione (pur nel rispetto della regola che ammette residenze e domicili differenziati) diventa a sua volta generalizzata, applicandosi anche alle ipotesi di immobili situati in Comuni diversi, a seguito delle modifiche recate dall’art. 5-decies, comma 1, d.l. n. 146 del 21.10.2021.
Questo primo scenario giuridico, in esito alla pronuncia della Consulta, determinerebbe, in relazione alle annualità fino al 2021, una plurima applicazione dell’agevolazione IMU, sussistendo le ulteriori condizioni normative, alle abitazioni principali possedute dai diversi componenti del nucleo familiare, oggetto di separate residenze .
Ciò indipendentemente dalle ragioni in base alle quali la coppia o la famiglia ha deciso di collocare, per taluno dei suoi membri, la residenza in un diverso immobile. Verrebbe quindi valorizzata la piena libertà ed autonomia dei coniugi nel decidere liberamente il modo in cui condurre la vita di coppia e familiare, senza alcuna penalizzazione di ordine fiscale.
In questa logica, è da sottolineare come possibili situazioni abusive (rectius evasive) ben potrebbero (rectius dovrebbero, da parte dei Comuni) essere contrastate verificando l’effettiva dimora e residenza del soggetto nell’immobile, non risultando sufficiente il mero dato formale anagrafico.
Una seconda, alternativa, soluzione potrebbe invece essere quella di riconoscere residenze e domicili differenziati per il nucleo familiare, limitando però l’agevolazione IMU a solo uno degli immobili: quello in cui si svolge in modo prevalente (rispetto agli altri immobili posseduti ed in cui risiedono taluni membri della famiglia) la vita del nucleo familiare.
In questo senso, con una sentenza allora inevitabilmente interpretativa di rigetto, la Consulta accoglierebbe in parte l’approccio fatto proprio dalla Corte di Cassazione in un precedente del 2021.
Nel chiedersi quali ipotesi possano giustificare la distinta residenza dei componenti del nucleo familiare, la Corte, oltre ai casi di disgregazione della famiglia stessa[13], ha ammesso quelle in cui vi siano comprovate esigenze lavorative, affermando che “in siffatta evenienza … dovrà accertarsi in quale di questi immobili si realizzi l’abitazione principale del nucleo familiare, riconoscendo l’esenzione solo allo stesso”.[14]
Si tratta di una posizione interpretativa maggiormente accettabile rispetto a quella iniziale della stessa Corte di Cassazione, anche se non convince l’idea di dover ricercare ragioni oggettive e quasi straordinarie per giustificare la scelta di residenze disgiunte.
Scelta che, invece, dovrebbe essere liberamente maturata all’interno della coppia e della famiglia e da nessuno, sicuramente non dal Fisco, sindacata.
Peraltro, non risulterebbe particolarmente agevole l’individuazione dell’abitazione principale (o, meglio, di quella “più principale” delle altre) da condursi sulla base di elementi di fatto e rimessa ad una valutazione caso per caso, almeno per i periodi di imposta fino al 2021[15].
Oltre al fatto che tale lettura interpretativa non si coordinerebbe agevolmente con la disposizione che (fino al 2021) limitava il godimento di una sola esenzione alle ipotesi di residenza differenziata ma solo qualora ciò avvenisse all’interno del medesimo Comune.
