1. Il caso e la soluzione della Corte di Cassazione
La sentenza in analisi deriva dall’impugnazione, da parte di un notaio, di un avviso di liquidazione e irrogazione delle sanzioni avente ad oggetto una divisione ereditaria nella quale un condividente procedeva alla previa collazione di una donazione disposta in suo favore dal genitore defunto. Con tale avviso – si presume dal tenore della sentenza – l’Agenzia delle entrate riteneva presenti conguagli, da sottoporre a imposta ai sensi dell’art. 34 del d.p.r. n. 131/1986 (cd. TUR), consistenti nell’assegnazione, al condividente non collazionante, di beni per un valore superiore alla quota di diritto spettante tenendo in considerazione, quale base imponibile, il solo valore dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, senza alcuna valorizzazione della suddetta collazione.
Dopo due gradi di giudizio contrari, la Cassazione accoglie il ricorso del notaio affermando che la massa ereditaria da dividere è quella individuabile secondo i criteri civilistici e, quindi, «la base imponibile per calcolare l’imposta di registro sulla divisione dovrà essere determinata sulla somma del valore del bene caduto in successione e del valore del bene collazionato per imputazione». In tal modo, la Corte, in contrasto con propri precedenti, accoglie la posizione di parte della giurisprudenza di merito e della dottrina notarile, recepita per la soluzione di un caso pratico svolto in questa Rivista, cui si rimanda (Tassazione della divisione ereditaria in caso di collazione, 9 agosto 2019).
2. Le norme e il contesto interpretativo
L’art. 34, co. 1, del TUR – quale norma dedicata all’identificazione della massa sulla quale calcolare la corrispondenza, o meno, delle quote di diritto con i beni effettivamente assegnati in sede di divisione al fine di valutare l’assenza o la presenza di conguagli fiscalmente rilevanti – afferma che nelle comunioni ereditarie detta massa comune è data «dal valore, riferito alla data della divisione, dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione». Ai sensi dell’art. 8, co. 1, del d. lgs. n. 346/1990 (cd. TUS), poi, «[i]l valore globale netto dell’asse ereditario è costituito dalla differenza tra il valore complessivo, alla data dell’apertura della successione, dei beni e dei diritti che compongono l’attivo ereditario, determinato secondo le disposizioni degli articoli da 14 a 19, e l’ammontare complessivo delle passività deducibili e degli oneri diversi da quelli indicati nell’articolo 46, comma 3» e, pertanto, non vi rientrerebbe il valore dei beni oggetto di collazione. Di quest’ultimo tratta il quarto comma del medesimo art. 8 (così come precedentemente l’art. 7, co. 4, del d.p.r. n. 637/1972), il quale dispone che «[i]l valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’articolo 7, di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari […]; il valore delle singole quote ereditarie o dei singoli legati è maggiorato, agli stessi fini, di un importo pari al valore attuale delle donazioni fatte a ciascun erede o legatario […]».
Tale normativa è stata interpretata dalla giurisprudenza della Cassazione nel senso di non considerare, ai fini della determinazione della massa da dividere, il valore dei beni oggetto di collazione. La Corte, anche in una sentenza recente (Cass., 16 ottobre 2018, n. 25929, richiamata dall’ordinanza Cass., 27 aprile 2021, n. 11040) ha espresso il seguente principio di diritto: «In tema d’imposta di registro dovuta sugli atti di divisione ereditaria, il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 34 prevedendo che la massa comune è costituita dal valore dell’asse ereditario netto determinato a norma dell’imposta di successione, richiama le disposizioni relative a quest’ultima imposta (nella specie, il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 637, art. 7), le quali identificano la base imponibile con il valore netto dell’asse ereditario e delle singole quote, prevedendo che del valore delle donazioni soggette a collazione si tenga conto soltanto ai fini della determinazione delle aliquote, da applicarsi al solo valore dei beni caduti in successione. L’istituto della collazione non trova pertanto applicazione nella determinazione della base imponibile, la quale è costituita esclusivamente dall’incremento patrimoniale verificatosi in favore dei successori, senza che assuma alcun rilievo il valore dei beni già appartenenti a questi ultimi, il cui assoggettamento a tassazione si tradurrebbe d’altronde in una duplicazione d’imposta, trattandosi di beni sui quali, nella normalità dei casi, è stata già pagata l’imposta sulle donazioni (Cass., 10 aprile 2006 n. 8335)».
La dottrina notarile e parte della giurisprudenza di merito, invece, hanno rilevato l’erroneità della soluzione poc’anzi riportata, che provocherebbe l’emersione di conguagli fiscalmente rilevanti – rinvenibili nell’assegnazione al condividente non collazionante di beni di maggior valore rispetto alla sua quota di diritto sulla massa se calcolata senza tenere conto della collazione stessa – in presenza di un meccanismo di diritto civile destinato a garantire invece proprio l’equivalenza delle assegnazioni tra i coeredi non dispensati da collazione. In tal senso si esprime una Commissione tributaria regionale (CTR Lazio, 17 settembre 2018, n. 5955) affermando che «[l]a collazione svolge un ruolo specifico nel procedimento divisorio, perché, quando avviene per imputazione, senza aumentare effettivamente la massa, richiede il calcolo diretto a stabilire l’entità dei prelevamenti spettanti agli altri coeredi. Secondo l’interpretazione fatta propria dall’Agenzia delle Entrate nell’avviso di accertamento, avallata dal primo giudice, le donazioni non sono oggetto dell’imposta di successione e quindi non giocano nessun ruolo nella individuazione della massa cui parametrare quote e porzioni. Risulta evidente che non tenendo conto della collazione si stravolge il criterio di imputazione delle quote e si fa risultare un minor assegno al conferente ed un maggior assegno all’altro/altri condividente, con conseguente applicabilità dell’imposta di vendita sull’eccedenza del 5% della quota di diritto. In tal modo l’istituto della collazione, che persegue la finalità di assicurare la par condicio degli eredi riequilibrando le posizioni degli stretti congiunti coeredi, finisce per avere effetti distorsivi nel campo tributario».
La sentenza della Cassazione qui in analisi sottopone a critica la propria impostazione precedente e conferma l’interpretazione preferibile, da ultimo indicata, che conferisce il giusto peso, anche e necessariamente dal punto di vista fiscale, all’istituto della collazione.
Secondo la Corte, infatti, nell’ambito della nota stratificazione normativa relativa all’imposta di successione e donazione (le imposte di cui al cd. TUS sono state prima modificate dalla l. n. 342/2000, poi soppresse dalla l. n. 383/2001 e, infine, reintrodotte in forza del d.l. n. 262/2006 con ulteriori modificazioni per effetto della l. n. 296/2006) è possibile enucleare due criteri orientativi: il primo consistente nel fatto che quella vigente deve considerarsi una nuova imposta nonostante sia regolamentata tramite rinvii alla disciplina precedente; il secondo riguardante il ruolo dell’interprete che, nell’analisi di un tenore letterale non univoco da effettuare sulla base di un giudizio di compatibilità con la previgente normativa (così come richiesto dall’art. 2, co. 50, del d.l. n. 262/2006), deve individuare il regime applicabile all’esito di una valutazione finalistica e di ratio.
La sentenza quindi afferma che l’art. 8, co. 4, citato, sebbene non esplicitamente abrogato, deve intendersi implicitamente superato perché riferito alla sola applicazione del sistema progressivo di aliquote, il quale però era già stato precedentemente eliminato per essere sostituito con il vigente sistema di aliquote fisse per grado di parentela, «in rapporto alle quali la […] funzione antielusiva del coacervo non avrebbe ragion d’essere (risultando quindi con essa incompatibile)».
La Cassazione quindi respinge il mero criterio d’interpretazione letterale dell’art. 34 del TUR, che impediva la valorizzazione della collazione ai fini della determinazione della massa da dividere. Come anticipato, quindi, i giudici affermano che, «tenuto conto che la massa ereditaria si determina sulla base dell’art. 737 c.c. che impone l’obbligo della collazione al fine di riequilibrare in sede di apertura della successione gli assetti patrimoniali alterati dalle donazioni poste in vita dal de cuius, appare allora che il criterio della interpretazione letterale utilizzato in talune decisioni di questa Corte conduca ad una opzione ermeneutica che individua una nozione di massa ereditaria difforme da quella civilistica e dalla quale vengono espunte le donazioni, senza che ciò trovi più giustificazioni in norme che non risultano sopravvissute alla L. n. 262 del 2006».
Portando correttamente alle estreme conseguenze il nuovo principio espresso, infine, la Cassazione arriva ad affermare che pure l’assegnazione a un condividente dell’unico bene rimasto nell’asse ereditario non comporta l’emersione di alcun conguaglio, se il relativo valore coincide con la sua quota di diritto sull’intera massa, confermandosi in tal modo la soluzione proposta in questa Rivista al caso Tassazione della divisione ereditaria in caso di collazione sopra indicato.
3. I riflessi applicativi
La portata della sentenza qui analizzata è rilevante perché rende conforme agli strumenti civilistici della divisione e della collazione la relativa imposizione fiscale. Così, l’assegnazione al condividente non collazionante di beni di valore superiore alla quota di diritto calcolata sul solo relictum, ma corrispondente a quella calcolata oltre che su quest’ultimo pure sui beni collazionati, non comporta l’emersione di conguagli e quindi non sarà possibile sottoporre a imposta la relativa differenza di valore con le regole fiscali della compravendita.
Sebbene, a quanto consta, si tratti della prima pronuncia di legittimità che si esprime in senso contrario a un filone giurisprudenziale assodato, si ritiene che la correttezza delle argomentazioni poste a fondamento del revirement consenta di superare definitivamente le posizioni precedenti. Si auspica, quindi, che anche gli Uffici ne tengano conto nella propria attività di controllo nonostante la presenza di alcune sentenze e ordinanze, anche di poco precedenti a quella in analisi, a questi ultimi favorevoli
