Principio di diritto
Il finanziamento soci stipulato verbalmente e successivamente enunciato in una delibera di aumento di capitale sociale per ripianare perdite pregresse, mediante rinuncia dei soci alla restituzione del credito, ha cessato i propri effetti in ragione dell’utilizzo. Ne consegue che non può essere assoggettato ad imposta di registro nella misura del 3%, poiché non imponile, in quanto carente di una delle condizioni poste nell’articolo 22, comma secondo, D.P.R. n. 131/1986.
È quanto deciso dalla Corte di Cassazione con sentenze dell’8 febbraio 2023 nn. 3839 e 3841
Più precisamente, l’articolo 22, comma secondo, D.P.R. 26.4.1986, n. 131 dispone che l’“enunciazione di contratti verbali non soggetti a registrazione in termine fisso non dà luogo all’applicazione dell’imposta quando gli effetti delle disposizioni enunciate sono già cessati o cessano in virtù dell’atto che contiene l’enunciazione”.
Dal predetto contenuto normativo consegue che la tassazione, nel caso di enunciazione di un contratto verbale di finanziamento-soci contenuta in un verbale assembleare, è condizionata dalla ricorrenza di tre elementi, vale a dire:
-dall’esistenza di una compiuta enunciazione;
-dalla identità di parti tra l’atto enunciante (il verbale assembleare) e l’atto enunciato (il finanziamento);
– dalla cd. permanenza degli effetti dell’atto enunciato.
Nel caso di finanziamento enunciato nella delibera di ripianamento perdite, non sussiste la condizione della “permanenza degli effetti” dell’atto enunciato, tenuto conto che a seguito della rinuncia dei soci alla restituzione di quanto versato, il finanziamento ha cessato i suoi effetti, con la definitiva imputazione a capitale della somma già versata dal socio alla società, Quest’operazione , infatti, ha mutato l’originaria causa della datio della somma di danaro e ha determinato l’estinzione (per rinuncia, ma prima ancora per compensazione: Cass., 19 marzo 2009, n. 67011) dell’obbligo restitutorio della società nei confronti del socio, se non anteriormente, quantomeno contestualmente o in esecuzione dell’atto enunciante.
Alla luce di quanto affermato, nel cado si specie l’enunciazione del finanziamento avvenuto verbalmente non può essere assoggetto all’imposta di registro nella misura del 3%.
Enunciazione
Con l’espressione “enunciazione” deve intendersi l’espresso richiamo dei contraenti al negozio, contenuto in un atto scritto o un contratto verbale, posto in essere dai medesimi soggetti.
Nell’enunciazione devono essere evidenziati tutti gli elementi costitutivi dell’atto cui si fa riferimento, con una fedele ricostruzione conforme al suo contenuto e alla sua struttura originali, di modo che l’imposta possa essere applicata anche sul negozio enunciato, secondo gli effetti che è idoneo a produrre. L’enunciazione deve cioè contenere tutti gli elementi essenziali del contratto enunciato che servono ad identificarne la natura ed il contenuto in modo tale che lo stesso potrebbe essere registrato come atto a sé stante (Studio CNN n. 208-2010/T).
Precedente posizione della Corte di Cassazione
La Corte di Cassazione (30 giugno 2010, n. 15585) si era occupata prima del tema dell’enunciazione di un precedente finanziamento soci in un verbale di assemblea, ed aveva deciso l’esatto contrario, ovvero che andava assoggettato ad imposta di registro il finanziamento soci menzionato in atto di ripianamento perdite, attraverso la rinuncia dei soci a conseguire la restituzione della somma erogata, a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento, irrilevante ai fini dell’applicazione del tributo.
Secondo i giuridici andava applicata l’imposta di registro in misura proporzionale, con aliquota del 3%, proprio nel caso in cui il finanziamento fosse intervenuto sulla base di un contratto verbale tra i soci finanziatori e la società finanziata, quando fosse “enunciato” nel verbale di assemblea con cui veniva deliberata la ricostituzione del capitale sociale azzerato da perdite, mediante la rinuncia dei soci alla restituzione del finanziamento stesso, con la definitiva acquisizione delle somme versate nel patrimonio della società ed a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento.
La Suprema Corte, con pronunce successive, avallando quest’ultima posizione, aveva ulteriormente fatto leva sul tenore letterale dell’articolo 22, comma primo, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, da cui si doveva dedurre che se in un atto erano enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene l’enunciazione, l’imposta si doveva applicare anche alle disposizioni enunciate. (Cass., 29 aprile 2021, n. 11276) Ciò a prescindere dall’effettivo uso del finanziamento medesimo. (Cass., 12 dicembre 2019, n. 32516)
In senso critico rispetto alla decisione della Corte di Cassazione (n. 15585/2010: registro al 3%) si era già espresso il Consiglio Nazionale del Notariato (Studio n. 208-2010/T) che aveva evidenziato come l’argomento fosse stato oggetto di un mutamento di orientamento in ordine alla qualificazione sostanziale dell’operazione in oggetto, tenuto conto che, in precedenza era prevalente l’opinione secondo cui le operazioni di ricapitalizzazione, realizzate mediante la rinuncia dei soci ai crediti per pregressi finanziamenti concessi a favore della società, scontassero l’imposta di registro in misura fissa, per effetto dell’assimilazione delle remissioni dei debiti fatte dai soci ai conferimenti in denaro.
Il CNN aveva già all’epoca osservato che laddove le delibere societarie si fossero limitate a menzionare i crediti da pregressi finanziamenti effettuati dai soci, al solo fine di ricostituire o aumentare, attraverso la rinuncia, il capitale sociale, non sembravano integrati i presupposti per l’enunciazione dell’atto, quindi al più l’operazione, nel suo complesso, doveva scontare l’imposta fissa di registro alla stregua di un conferimento di denaro.
