Il Principio di Diritto
L’Agenzia delle Entrate, con circolare n. 29/E del 19 ottobre 2023, ha chiarito che ai fini dell’imposta di successione, l’istituto del coacervo “successorio” deve ritenersi non più attuale, e dunque implicitamente abrogato, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie.
Sostanzialmente il coacervo (o cumulo) “successorio” comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni effettuate in vita dal de cuius agli eredi e legatari (c.d. donatum) con il valore dell’asse ereditario (c.d. relictum).
Secondo l’Ufficio, invece, ai soli fini dell’imposta di donazione, l’istituto del coacervo “donativo” continua a trovare applicazione, ma dallo stesso vanno escluse le donazioni poste in essere tra il 25 ottobre 2001 e il 28 novembre 2006, periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni era stata abrogata
Il TUS – Testo Unico sull’Imposta di Successione e Donazione
L’istituto del “coacervo” è disciplinato nell’art. 8, co. 4, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (“TUS”: Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni), secondo cui: “Il valore globale netto dell’asse ereditario è maggiorato, ai soli fini della determinazione delle aliquote applicabili a norma dell’art. 7 [TUS], di un importo pari al valore attuale complessivo di tutte le donazioni fatte dal defunto agli eredi e ai legatari […..]”.
Occorre osservare che l’imposta di successioni e donazioni era stata soppressa con l’art. 13, L. 18 ottobre 2001 n. 383, e, successivamente, ripristinata a far data dal 29 novembre 2006, in forza del D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006 n. 286), tuttavia, la disposizione in esame non ha subito modifiche.
Più precisamente, la modifica della disciplina ha riguardato la struttura dell’imposta (art. 69, L. 21 novembre 2000 n. 342) facendo venire meno il riferimento al valore globale netto dell’asse ereditario e alla tassazione dello stesso con aliquote progressive per scaglioni.
Le diverse posizioni
A fronte delle modifiche apportate alla struttura dell’imposta sulle successioni e donazioni, sull’applicabilità dell’art. 8, co. 4, TUS, si sono sviluppate diverse posizioni:
-l’una, di matrice giurisprudenziale (giurisprudenza di legittimità);
-l’altra, di prassi, espressa dall’Agenzia delle entrate.
La posizione della Corte di Cassazione
La giurisprudenza di legittimità (Cass., 20 ottobre 2020, n. 22738) in numerose occasioni ha ritenuto “implicitamente abrogato” l’istituto del coacervo successorio per incompatibilità con il nuovo sistema delle aliquote proporzionali, introdotto dall’art. 69 della legge n. 342 del 2000, che ha sostituito il sistema delle aliquote progressive per scaglioni, nell’ambito del quale il coacervo aveva una funzione antielusiva (art. 7 TUS).
Secondo la Corte di Cassazione, nel sistema attuale di determinazione dell’imposta, basato sulle aliquote fisse, l’istituto del coacervo non può più essere applicato, né per determinare le aliquote (come detto, oggi fisse, ovvero determinate sul valore, non dell’asse globale, ma della quota di eredità o del legato: Cass., 29 maggio 2020, n. 10255), né ai fini del calcolo delle franchigie.
Il meccanismo «prevedeva il cumulo del donatum con il relictum al solo fine di determinare l’aliquota progressiva da applicare», ma oggi esso risulta incompatibile «con il regime impositivo caratterizzato dall’aliquota fissa sul valore non dell’asse, ma della quota di eredità o del legato. (Cass., 6 dicembre 2016, n. 24940; Cass., 15 gennaio 2019, n. 758; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32830; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32819; Cass., 23 maggio 2018, n. 12779; Cass., 16 dicembre 2016, n. 26050; Cass., 19 dicembre 2018, n. 32818; Cass., 29 maggio 2020, n. 10255; Cass., 16 novembre 2020, n. 25909; Cass., 4 dicembre 2020, n. 27827; Cass., 16 febbraio 2021, n. 3989; Cass., 30 marzo 2022, n. 10171; Cass., 8 aprile 2022, n. 11422; Cass., 31 maggio 2022, n. 17623).
Oggi, infatti, le aliquote sono determinate in base al rapporto di parentela ed affinità con il de cuius, e non in base al valore dell’asse, cosicché l’erede non de ve più sommare a quanto ricevuto in eredità il valore dei beni ricevuti per donazione dal defunto.
Con riferimento al “coacervo donativo”, la giurisprudenza di legittimità (Cass., 19 gennaio 2021, n. 727) ha invece ritenuto che l’istituto continui ad essere rilevante, al fine del calcolo della franchigia (art. 8 co, 4, TUS) e continui pertanto ad operare, alla luce dell’art. 57, co 1, TUS, ma il cumulo non può ricomprendere le donazioni poste in essere nel periodo in cui l’imposta non era in vigore: «il coacervo “donativo” non deve comprendere le donazioni anteriori «poste in essere in esenzione da imposta ovvero nel periodo (ottobre 2001 – novembre 2006) nel quale l’imposta di donazione non esisteva» (Cass., 13 aprile 2021, n. 9617; 20 dicembre 2021, n. 40865; 23 febbraio 2023, n. 5690).
La posizione dell’Agenzia delle Entrate
In un primo momento (circolare 22.1.2003 n. 3, § 3.2.3) l’Agenzia delle Entrate aveva ritenuto rilevanti, ai fini dell’imposta di successione, tutte le donazioni poste in essere dal de cuius a favore dello stesso beneficiario (erede o legatario), dovendosi utilizzare la sommatoria tra relictum e donatum esclusivamente ai fini del calcolo dell’erosione delle franchigie (e non ai fini della determinazione delle aliquote), e dovendosi tenere conto anche delle donazioni intervenute nel periodo in cui l’imposta di successione era stata abrogata (dal 25.10.2001 al 29.11.2006). Anche durante tale periodo, infatti, sussisteva pur sempre un regime impositivo, alternativo a quello abrogato, in virtù del quale per le donazioni e gli altri atti di liberalità erano dovute “le imposte sui trasferimenti ordinariamente applicabili per le operazioni a titolo oneroso”.
Tuttavia, considerando il tenore letterale dell’art. 8, co. 4, TUS, il “coacervo” risulta finalizzato alla sola “determinazione delle aliquote” utili al fine della determinazione dell’imposta (art. 7 TUS) e proprio per questa ragione, parte della giurisprudenza di legittimità (per esempio: Cass., 6 dicembre 2016 n. 24940) ha ritenuto implicitamente abrogato il coacervo successorio, poiché incompatibile con il nuovo sistema di aliquote fisse introdotto dal D.L. n. 262/2006 (e, prima, dall’art. 69 della L. 342/2000).
Cambiando il proprio orientamento, facendo leva proprio sul tenore letterale della norma, nella circolare n. 29/E/2023 l’Ufficio si è allineato alla posizione della giurisprudenza di legittimità, ed ha dunque:
– ritenuto implicitamente abrogato l’istituto del coacervo “successorio”, con la conseguenza che lo stesso non può essere applicato né per determinare le aliquote, né ai fini del calcolo delle franchigie;
– ritenuto tuttora applicabile l’istituto del “coacervo”, con riferimento al c.d. coacervo (o cumulo) “donativo” tra donatum e donatum (art. 57, comma 1, TUS), il quale comporta la riunione fittizia del valore attualizzato delle donazioni anteriormente effettuate dal donante a favore del donatario (c.d. donatum) con il valore globale netto dei beni e dei diritti oggetto della donazione (c.d. donatum), escludendo però le donazioni poste in essere nel periodo in cui la disciplina relativa all’imposta sulle successioni e donazioni risultava abrogata (ovvero dal 25.10.2001 al 29.11.2006).
I giudizi pendenti
Alla luce di quanto chiarito, l’Ufficio ha invitato le strutture territoriali a riesaminare le controversie pendenti concernenti la materia in esame e, ove l’attività di liquidazione dell’ufficio sia stata effettuata secondo criteri non conformi, ad abbandonare la pretesa tributaria con le modalità di rito, tenendo conto dello stato e del grado di giudizio, sempre che non siano sostenibili altre questioni.
Inoltre, secondo l’Ufficio, nel chiedere che venga dichiarata la cessazione della materia del contendere, occorre prendere motivatamente posizione anche sulle spese di giudizio, fornendo al giudice elementi che possano giustificare la compensazione, qualora non sia stata acquisita la rinuncia del contribuente alla rifusione delle spese di lite.
