Premessa
Come noto, la lett. a), co. 1 della Nota II-bis all’art. 1 della Tariffa, Parte I, allegata al Dpr 26 aprile 1986, n. 131 nel disporre l’assoggettamento a tassazione agevolata degli atti traslativi a titolo oneroso aventi ad oggetto l’acquisto della proprietà di una casa di abitazione non di lusso richiede che “l’immobile sia ubicato nel territorio del comune in cui l’acquirente ha o stabilisca entro 18 mesi dall’acquisto la propria residenza”.
In questa seconda ipotesi all’intenzione, da manifestarsi nell’atto di compravendita, di voler trasferire la propria residenza nel comune in cui è ubicato l’immobile deve fare seguito entro il termine perentorio di cui sopra l’effettivo stabilimento della residenza.
La decadenza dall’agevolazione – sulla cui natura si tornerà oltre – comporta il recupero della differenza dell’imposta non versata e degli interessi di mora, oltre all’applicazione di una sanzione pari al 30% dell’imposta ordinaria stessa.
In mancanza di un esplicito dato testuale e alla luce degli ondivaghi orientamenti giurisprudenziali si è a lungo discusso se nel quadro della disciplina agevolativa vi fosse spazio per riconoscere rilevanza esimente alla “forza maggiore” e, in caso affermativo, con quale profondità.
La posizione dell’Amministrazione Finanziaria e della giurisprudenza
Ed invero sul segnato tema l’Amministrazione Finanziaria ha a più riprese mostrato segnali cauti ma positivi.
Sotto un profilo sostanziale il Fisco, facendo propria l’elaborazione dottrinale e giurisprudenziale in ambito civilistico, ha riconosciuto con una certa disinvoltura il rilievo della causa impeditiva della decadenza al ricorrere di un “impedimento oggettivo non prevedibile e tale da non potere essere evitato ovvero caratterizzato dalla non imputabilità alla parte obbligata, inevitabilità e imprevedibilità” (Circ. 29 maggio 2013, n. 18/E).
Disattendendo la linea interpretativa pacificamente consolidatasi nella prassi amministrativa e nella stessa giurisprudenza maggioritaria, non sono, tuttavia, mancati arresti isolati che in maniera tranchant hanno affermato un principio di “automatica decadenza” per effetto dell’inutile decorso del termine, muovendo vuoi dalla funzione antielusiva della disposizione (Cass. civ., 10 febbraio 2016, n. 8351), vuoi dall’esclusione della natura sanzionatoria della decadenza, solo rispetto alla quale avrebbe assunto significato esimente la forza maggiore. In questa prospettiva interpretativa l’applicazione dell’ordinario regime tributario altro non sarebbe che la mera conseguenza della sopravvenuta mancanza di un elemento costitutivo del regime agevolativo invocato all’atto della registrazione, come tale insensibile alle vicende ostative all’adempimento (Cass. civ., 20 febbraio 2003, n. 2552).[1]
La querelle è stata in ogni caso definitivamente ricucita dall’intervento nomofilattico delle Sezioni Unite che, intervenendo in materia di agevolazioni di cui all’art. 33 co. 3 della l. 23 dicembre 2000, n. 388, hanno definitivamente sdoganato in via generale l’idoneità della causa di forza maggiore ad escludere la decadenza dei benefici fiscali (Cass. SS.UU, 23 aprile 2020, n. 8094)[2].
L’estensione temporale e territoriale dell’evento e l’indagine dell’imprevedibilità, non imputabilità ed inevitabilità costituiscono, invece, nodi maggiormente controversi.
E così nella prassi i benefici agevolativi sono stati fatti salvi in un caso in cui il mancato trasferimento della residenza era dipeso da un evento sismico, ma alla stringente condizione che la calamità si fosse verificata in pendenza del termine e che il danneggiamento cagionato dal terremoto non avesse riguardato il solo immobile agevolato, ma il Comune “di destinazione” per intero (Ris. 1° febbraio 2002, n. 35/E).
Una risoluzione successiva è parsa ammorbidire la rigidità di un simile orientamento riconoscendo il ricorrere della forza maggiore anche nell’accadimento riguardante esclusivamente l’immobile agevolato, quali le infiltrazioni d’acqua che ne avevano comportato l’inutilizzabilità abitativa (Ris. 10 aprile 2008, n. 140/E).
Facendo leva sulla ratio della disposizione agevolativa, pur sempre quella di facilitare l’accesso alla “prima casa” di proprietà, ed evidenziando il nesso causale tra l’acquisto dello specifico immobile ed il beneficio fiscale accordato, l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’opposta soluzione non solo vanificherebbe l’espressa volontà del legislatore di agevolare l’acquisto del bene immobile, ma finirebbe per imporre in modo acritico anche un nuovo onere finanziario a carico dell’acquirente.
Sotto questa lente, maggiori resistenze i contribuenti hanno incontrato nel confronto con la giurisprudenza di legittimità che, smarrendo la razionalità della norma, ha talvolta posto a carico dell’acquirente l’onere aggiuntivo e riparatore del reperimento di altro immobile sito nel medesimo comune (Cass. civ., 9 giugno 2010, n. 13800; Cass. civ. 24 giugno 2016, n. 13148).
Considerazioni conclusive
Sgomberato il campo dalle questioni interpretative suesposte in senso favorevole al contribuente, restano spinose ed attuali le problematiche legate alla concreta individuazione delle condizioni di imprevedibilità, esogeneità ed irresistibilità dell’evento impeditivo, nonché del nesso causale tra l’accadimento imprevisto e la condotta effettivamente tenuta dall’acquirente.
L’individuazione della sussistenza della scriminante è difatti rimessa in definitiva alla valutazione del caso concreto da parte del giudice tributario, senza che se ne possano trarre regole interpretative “stabili” e del tutto lineari.
E così, al di fuori delle ipotesi paradigmatiche di calamità naturali, l’ampia casistica giurisprudenziale si caratterizza per gli esiti alterni dei giudizi.
Volgendo lo sguardo all’ultimo quinquennio, se il ritardo nel completamento dei lavori di ristrutturazione o dell’ottenimento dell’agibilità è stato tendenzialmente ritenuto un problema di mera prevedibilità delle fisiologiche tempistiche di ultimazione dell’immobile e non di forza maggiore (Cass. civ. 21 giugno 2021, n. 17629; Cass. civ., 8 novembre 2019, n. 28838; Cass. civ., 23 gennaio 2018, n. 1588)[3], sono rinvenibili precedenti che pendono per la causa impeditiva astrattamente sufficiente all’evitare il decadimento delle agevolazioni (CTR Piemonte, 20 giugno 2017, n. 999); allo stesso modo la lentezza degli iter burocratici autorizzativi e giudiziali ha talvolta salvato il contribuente (CTR Liguria, 06 aprile 2022, n. 390; Cass. civ, 09 maggio 2019, n. 12404), talaltra non ha superato il giudizio di imprevedibilità (Cass. civ, 12 maggio 2021, n. 12466; Cass. civ., 1° febbraio 2019, n. 3095). Con minore elasticità, invece, sono state valutate le sopravvenute vicende personali dell’acquirente, quali i trasferimenti lavorativi (Cass. civ., 19 ottobre 2018, n. 26328), piuttosto che lo stato di salute (CTR Lombardia, 13 settembre 2019, n. 3477) o la fine del coniugio e della convivenza di fatto (Cass. civ., 1° luglio 2022, n. 20956).[4]
Nell’impossibilità di ricorrere, dunque, ad un quadro sinottico astratto e coerente delle fattispecie e del presumibile esito del giudizio, quando la dimensione oggettiva dell’evento impeditivo non appaia incontrovertibile, piuttosto che tentare di far valere tali pretese in sede giurisdizionale, appare opportuno ricorrere agli strumenti amministrativi a disposizione del contribuente.Va appena rammentato, infatti, che l’acquirente che abbia fruito dell’acquisto agevolato e, in prossimità dello spirare dei 18 mesi, si renda conto di non poter ottenere il trasferimento della residenza o, più semplicemente, di aver subìto fattori soggettivi di dubbia esogeneità, potrà prestare apposita istanza agli Uffici fiscali vedendosi riliquidata l’imposta assolta in sede di registrazione, maggiorata degli interessi moratori, senza evidentemente incorrere nell’applicazione delle sanzioni.
[1] IANNIELLO, Revoca delle agevolazioni prima casa e rilevanza “a maglie larghe” della causa di forza maggiore, in Corr. Trib., 2016, 32-33, 2503 ss.
[2] FARELLA, Le Sezioni Unite sciolgono il nodo sul rilievo della “forza maggiore” quale causa impeditiva della decadenza da agevolazioni, in Dir. prat. trib., 2021, 2, 894 ss.
[3] La giurisprudenza richiamata ha altresì chiarito che in caso di acquisto di immobile in corso di costruzione il dies a quo del termine in esame decorra non già dalla data in cui l’immobile diventi “effettivamente abitabile”, ma dalla data del rogito notarile. Contra un indirizzo minoritario della giurisprudenza di merito, tra cui si segnalano: CTR Veneto 22 ottobre 2007, n. 34; CTP Treviso, 11 marzo 2010, n. 26.
[4] Per un esame degli arresti più risalenti si rinvia a LAFFRANCHI, Rassegna delle più recenti decisioni giurisprudenziali in materia di agevolazioni “prima casa”, in Federnotizie, 14 febbraio 2020; BUSANI, L’agevolazione per l’acquisto della “prima casa”, Padova, 2015, 693.
