- Il caso
Con la risposta ad interpello n. 122 del 20 gennaio 2023 l’Agenzia delle Entrate affronta l’attribuzione della potestà impositiva in relazione ad una plusvalenza immobiliare realizzata nei Paesi Bassi da un contribuente residente, nell’anno di realizzo, fino a giugno in Spagna e per la restante parte dell’anno in Italia.
Il contribuente, ritenendosi residente ai fini fiscali in Italia – in virtù della durata del periodo di permanenza in tale Stato – ritiene di essere soggetto ad imposizione e ai conseguenti obblighi dichiarativi in Italia (e non in Spagna), anche per quanto riguarda la plusvalenza olandese.
A supporto di tale conclusione l’istante, richiama, da un lato, l’art. 13, paragrafo 1, del modello convenzionale OCSE contro le doppie imposizioni, secondo cui vi sarebbe una potestà impositiva concorrente fra i due Stati, e, dall’altro lato, la normativa interna per cui non si generebbe alcuna plusvalenza in caso di cessione a titolo oneroso dell’immobile oltre i cinque anni dall’acquisto.
- La residenza fiscale italiana ai fini delle imposte sui redditi
L’Ufficio, pur richiamando i criteri alternativi di collegamento previsti dall’art. 2 TUIR (iscrizione nelle anagrafi della popolazione residente, domicilio o residenza nel territorio dello Stato) e sottolineando come l’esistenza di uno solo di essi per la maggior parte del periodo di imposta sia sufficiente per essere considerati fiscalmente residenti in Italia, considera direttamente applicabile la tie breaker rule della convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Spagna.
L’art. 4, paragrafo 1, del predetto trattato rimanda infatti alla disciplina nazionale del singolo Stato per individuare la residenza di un soggetto e, qualora in applicazione di entrambe tali normative il soggetto sia considerato residente in entrambi i Paesi, si applica la tie breaker rule prevista dal secondo paragrafo.
In base a quest’ultima, la residenza del soggetto deve individuarsi, in ordine gerarchico, nello Stato in cui la persona ha un’abitazione permanente, il centro degli interessi vitali, dove soggiorna abitualmente o, da ultimo, di cui ha la nazionalità.
- L’allocation rule in materia di plusvalenza immobiliare nella convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Paesi Bassi
Nonostante questi richiami l’Agenzia specifica come la determinazione della residenza del contribuente, da effettuarsi sulla base di elementi fattuali, non possa essere oggetto di interpello ordinario, come anche la verifica dei criteri di collegamento previsti dalle leggi straniere.
Pertanto, nel presupposto della residenza fiscale italiana del contribuente per l’anno in questione, l’Ufficio riconosce una ipotesi di tassazione concorrente fra Italia e Paesi Bassi per gli utili realizzati da un residente di uno Stato in virtù dell’alienazione di beni immobili situati nell’altro Stato (art. 13, par. 1, Convenzione contro le doppie imposizioni fra Italia e Paesi Bassi).
Al contempo, viene negata qualsiasi rilevanza reddituale di tale plusvalenza in Spagna per l’assenza di un qualsiasi tipo di collegamento con tale Paese. Infatti, il contribuente sarebbe residente in Italia e il reddito è prodotto nei Paesi Bassi.
Stante quanto sopra, la plusvalenza sarebbe assoggettabile ad imposta anche in Italia, quale Stato di residenza del contribuente e conformemente al principio di worlwide taxation di cui all’art. 3, comma 1, TUIR.
- La rilevanza reddituale delle plusvalenze immobiliari nel diritto italiano
Ai sensi dell’art. 67, comma 1, lett. b), TUIR sono annoverate fra i redditi diversi “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari”.
L’Agenzia afferma che la citata disposizione riguarda le plusvalenze derivanti dalla cessione di un immobile indipendentemente dal fatto che questo sia situato o meno sul territorio nazionale, essendo sufficiente la residenza fiscale italiana del contribuente per rientrare nel campo applicativo della norma.
La risoluzione in commento conferma, in realtà, quanto già affermato da un precedente documento di prassi. Infatti, l’interpretazione sopra esposta era già stata proposta nella risoluzione n. 143/E del 21 giugno 2007, in cui sono state chiarite anche le modalità per l’applicazione dell’imposta sostitutiva per la tassazione della plusvalenza realizzata.
In relazione a questo ultimo punto, il contribuente potrebbe accedere a tale regime agevolativo esclusivamente laddove la cessione dell’immobile estero venga rogato da un notaio italiano. Al contempo, tale opzione escluderebbe la possibilità di godere del credito di imposta per i tributi versati all’estero (art. 165 TUIR), non concorrendo i redditi soggetti a imposta sostitutiva alla formazione del reddito complessivo.
Nel caso di specie, l’Amministrazione finanziaria nega in ogni caso la rilevanza reddituale – anche con riferimento agli obblighi dichiarativi – della plusvalenza in questione, essendo l’immobile stato acquistato da più di cinque anni.
